項(xiàng)目納稅籌劃(納稅實(shí)務(wù)與籌劃)

引言

近年來(lái),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)面對(duì)國(guó)家不斷出臺(tái)的調(diào)控政策,競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。在這種背景之下,控制企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本成了提高收益的重要手段,而稅收籌劃是控制成本的方法之一。房地產(chǎn)業(yè)涉稅十余種,并不是所有稅種都適合進(jìn)行稅收籌劃的,土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對(duì)較大,因此,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃是常態(tài)。然而不當(dāng)稅收籌劃又會(huì)帶來(lái)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。本文從一則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手,對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行分析,指出其稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)供大家參考。

一、案例

(一)基本案情

A項(xiàng)目由A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全資開(kāi)發(fā)。該項(xiàng)目坐落于H區(qū)的新興行政中心,緊鄰國(guó)道,2010年7月拿地3.6萬(wàn)㎡,2013年12月竣工,B集團(tuán)同時(shí)為A 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)控股股東,出資比例70%。

A項(xiàng)目只開(kāi)發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型,其中非住宅包括車庫(kù)、商鋪和幼兒園三種類型共計(jì)2.2萬(wàn)余㎡,在土地增值稅清算申報(bào)時(shí)已售罄。A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具鑒證報(bào)告審定的銷售截止期為2014年12月,已售面積16.4萬(wàn)㎡,已售比例96.99%,申報(bào)收入約6.9億。根據(jù)稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告,A項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負(fù)值,也就是說(shuō)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。

A項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅1102萬(wàn)元,申請(qǐng)退稅1102萬(wàn)元。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑

1、實(shí)際稅負(fù)的爭(zhēng)議問(wèn)題。A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零,剔除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)扣除20%,計(jì)算出A項(xiàng)目開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)率僅為13%左右,這與行業(yè)正常利潤(rùn)率不符。

2、銷售收入的爭(zhēng)議問(wèn)題。非住宅的銷售單價(jià)僅為4170元/㎡,低于普通住宅的4204元/㎡。但仔細(xì)核對(duì)后發(fā)現(xiàn),根據(jù)鑒證報(bào)告該項(xiàng)目非住宅分為三種類型——商鋪、幼兒園和車庫(kù),其中車庫(kù)面積占非住宅總面積70%,單價(jià)2381元/㎡,在H區(qū)不算低價(jià),但是車庫(kù)拉低了非住宅銷售平均單價(jià)。而同時(shí),商鋪均價(jià)9000元/㎡,幼兒園均價(jià)4500元/㎡,初步看來(lái)也是低于市場(chǎng)價(jià)的。

項(xiàng)目納稅籌劃(納稅實(shí)務(wù)與籌劃)

3、成本比率的爭(zhēng)議。該項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用之和達(dá)到4億元,單位面積成本2376元,超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。

(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核

由于存在上述質(zhì)疑,而本案也處于土地增值稅清算階段,地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進(jìn)行了土地增值稅清算審核:

1、清算單位的審核

在基本情況的審核中,稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》,按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓?,“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)以規(guī)劃主管部門審批的用地規(guī)劃項(xiàng)目為清算單位”,故A項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位,而稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。

通過(guò)進(jìn)一步分析,獨(dú)立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號(hào)樓,而九號(hào)樓車庫(kù)面積1742㎡,僅占其非住宅42%項(xiàng)目納稅籌劃,其余非住宅都是商鋪。通過(guò)重新劃分清算單位,九號(hào)樓非住宅4100㎡的單價(jià)提高到6500元,直接導(dǎo)致審核調(diào)減應(yīng)退土地增值稅約300萬(wàn)元。

2、銷售收入的審核

經(jīng)稅務(wù)人員審核,A項(xiàng)目銷售收入存在兩個(gè)問(wèn)題:

項(xiàng)目納稅籌劃(納稅實(shí)務(wù)與籌劃)

一是部分住宅收入偏低。鑒證報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)42套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)增銷售收入360萬(wàn)元,評(píng)估均價(jià)3800元/㎡,平均調(diào)增單價(jià)900元/㎡。另有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估均價(jià)而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套。且均未說(shuō)明理由。

二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪建筑面積占非住宅的25.66%,幼兒園建筑面積占非住宅的4.26%,全部銷售給了A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的控股股東B集團(tuán)。A房地產(chǎn)企業(yè)提供了第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告,采用收益法評(píng)估的不含室內(nèi)裝修價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)值為4900萬(wàn)元,低于清算申報(bào)價(jià)格5700萬(wàn)元。但是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的二手房申報(bào)信息,與A項(xiàng)目地段和建設(shè)規(guī)模相近的營(yíng)業(yè)用房合同均價(jià)在18000元/㎡。因此,土地增值稅清算申報(bào)價(jià)格雖高于評(píng)估價(jià),但仍低于市場(chǎng)價(jià)比較多。

3、扣除項(xiàng)目的審核

為了進(jìn)行扣除項(xiàng)目的審核,稅務(wù)人員一方面對(duì)A企業(yè)提供的清算資料進(jìn)行了詳細(xì)的書(shū)面審核,并對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)地查驗(yàn)和驗(yàn)收取證。另一方面向企業(yè)取得了各棟的施工圖、竣工圖電子資料,并向第三方造價(jià)咨詢公司尋求幫助。最終稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問(wèn)題:

一是土地成本確認(rèn)存疑。B集團(tuán)這幾年的財(cái)政資金返還記錄顯示,B集團(tuán)2010年收到A項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元,該款項(xiàng)被約定用于A項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。

二是前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。“其他”中196萬(wàn)余元未提供發(fā)票明細(xì)表。

三是建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。

四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差額比較大。

項(xiàng)目納稅籌劃(納稅實(shí)務(wù)與籌劃)

五是代收費(fèi)用不應(yīng)加計(jì)扣除。

4、成本分?jǐn)偟膶徍?/p>

車庫(kù)未計(jì)容,不應(yīng)分?jǐn)偂叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費(fèi),不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅。九號(hào)樓系獨(dú)立地塊,單獨(dú)入戶,未享受小區(qū)環(huán)境,不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。

(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理

最終,稅務(wù)機(jī)關(guān)只針對(duì)前述提到的幾個(gè)明顯違法的問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)整,調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬(wàn)元。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

(一)A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案分析

從案情分析可以看出,A房地產(chǎn)企業(yè)至少運(yùn)用了三種類型的稅收籌劃方法:一是利用公司組織形式,即通過(guò)單獨(dú)成立法人企業(yè)固化土地成本;二是合理定價(jià),即通過(guò)關(guān)聯(lián)交易使項(xiàng)目達(dá)到清算條件,并將轉(zhuǎn)讓收入保持在可控范圍內(nèi);三是選擇項(xiàng)目核算方式,即對(duì)兩個(gè)地塊的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)施統(tǒng)一核算。

(二)A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1、土地成本存疑:由于財(cái)政返還資金的存在,結(jié)合B集團(tuán)是A房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際控制人,因此,A項(xiàng)目取得土地的成本是低于申報(bào)的土地出讓金的。但是A房地產(chǎn)企業(yè)與B集團(tuán)系獨(dú)立法人,B集團(tuán)將財(cái)政返還資金用于A項(xiàng)目的情況該如何從稅法上定性,這在稅法領(lǐng)域沒(méi)有定論,存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2、A項(xiàng)目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的,并且合同定價(jià)低于市場(chǎng)均價(jià),雖然有房屋評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被交易的非住宅進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估,但是評(píng)估價(jià)是否合理、稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)否對(duì)評(píng)估價(jià)進(jìn)行調(diào)整、如何調(diào)整。

3、對(duì)于四項(xiàng)費(fèi)用稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為與定額標(biāo)準(zhǔn)差異大,結(jié)合《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問(wèn)題的通知》,稅務(wù)機(jī)關(guān)至少還要證明A房地產(chǎn)企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)”。但是關(guān)于不符合清算要求與不實(shí)的標(biāo)準(zhǔn),稅法并沒(méi)有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A房地產(chǎn)企業(yè)提供的憑證不實(shí),那么A房地產(chǎn)企業(yè)還可能面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)A房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

1、針對(duì)土地成本問(wèn)題:雖然涉案地塊有財(cái)政返還資金,但是按照合同約定該資金是返還至B集團(tuán)而非A房地產(chǎn)企業(yè),且A企業(yè)與B集團(tuán)是獨(dú)立法人主體,因此從A房地產(chǎn)企業(yè)角度看,在計(jì)算土地增值稅時(shí),該筆財(cái)政返還資金不能沖減獲地成本。

2、針對(duì)關(guān)聯(lián)交易估價(jià)問(wèn)題:由于涉案關(guān)聯(lián)交易的房產(chǎn)均為商業(yè)性房產(chǎn),而商業(yè)性房產(chǎn)的價(jià)值通常體現(xiàn)在它獲取收益的能力上,因此用收益法評(píng)估是符合其產(chǎn)品性質(zhì)的。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)指出該評(píng)估價(jià)低于市場(chǎng)價(jià),但是在商業(yè)性房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方面并不是市場(chǎng)價(jià)法一定比收益法評(píng)估價(jià)更合法。

3、針對(duì)四項(xiàng)費(fèi)用的問(wèn)題:A房地產(chǎn)企業(yè)四項(xiàng)費(fèi)用算下來(lái)比定額標(biāo)準(zhǔn)高不少,但是由于稅法相關(guān)規(guī)定中對(duì)土地增值稅清算要求并沒(méi)有詳細(xì)明確的標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)過(guò)A房地產(chǎn)企業(yè)的據(jù)理力爭(zhēng),稅務(wù)機(jī)關(guān)只對(duì)缺少發(fā)票的部分費(fèi)用予以調(diào)整不許扣除。

項(xiàng)目納稅籌劃(納稅實(shí)務(wù)與籌劃)

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

(一)稅收優(yōu)惠政策適用是否合法

我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用的土地增值稅免稅情形有:(1)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%;(2)因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。(3)因城市規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷,由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,免征土地增值稅。(4)對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的項(xiàng)目納稅籌劃,投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),暫免征收土地增值稅。(有例外:另根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))規(guī)定,對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的,凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的,均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)文暫免征收土地增值稅的規(guī)定。)(5)對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征土地增值稅。(6)委托代建免稅:對(duì)開(kāi)發(fā)商而言,雖然取得了收入的,但是沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移,其收入不屬于土地增值稅的征稅范圍。

當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受土地增值稅免稅待遇時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)仔細(xì)審核是否符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用要求。而對(duì)于是否符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定又常常存在爭(zhēng)議,例如對(duì)“因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”中“因國(guó)家建設(shè)需要”該如何理解、是否一定有政府規(guī)劃部門的公告、如果政府采取與企業(yè)簽訂回購(gòu)協(xié)議的方式收回土地是否可以適用該優(yōu)惠政策,都存在爭(zhēng)議。

(二)銷售收入是否有少計(jì)的情況

銷售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ),也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ),因此無(wú)論在土地增值稅預(yù)繳階段還是清算階段,稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為,比如是否有隱瞞銷售價(jià)格的行為、附屬辦公設(shè)備的購(gòu)銷合同價(jià)格是否合理、裝修合同價(jià)格是否合理、土地增值稅的清算單位是否合理合法等。

(三)扣除項(xiàng)目是否真實(shí)、扣除金額是否準(zhǔn)確

計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除項(xiàng)目主要包括:土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。同時(shí),納稅人可按土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的20%加計(jì)可扣除項(xiàng)目。稅務(wù)稽查時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形、應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯(cuò)誤地計(jì)入了開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用、代收費(fèi)用有沒(méi)有錯(cuò)誤地加計(jì)扣除、各種成本是否都有對(duì)應(yīng)的合法憑據(jù)、成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ取?/p>

綜上,華稅稽查組建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需對(duì)土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視,企業(yè)相關(guān)要及時(shí)掌握最新政策,結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況,通過(guò)合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負(fù),提升核心競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí),當(dāng)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑時(shí),企業(yè)應(yīng)積極尋求稅法專業(yè)人士的幫助,從法律角度出發(fā),積極應(yīng)對(duì),據(jù)理力爭(zhēng)。

(作者:劉天永,北京華稅律師事務(wù)所主任,全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書(shū)長(zhǎng),法學(xué)博士,經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后,稅務(wù)律師,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,注冊(cè)稅務(wù)師;QQ和個(gè)人微信號(hào)均為:977962,添加可互動(dòng)交流。)

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