破產(chǎn)重整涉稅實務分析（下）
作者：張國豪（財稅業(yè)務研究委員會，北京植德律師事務所）日期：2021-07-02 閱讀：576次
基于《破產(chǎn)重整涉稅實務分析（上）》一文的討論，本文就破產(chǎn)重整涉稅事項中的特殊問題作出進一步分析，包括破產(chǎn)重整模式、破產(chǎn)重整的涉稅要素、注意破產(chǎn)重整特殊性稅務處理的適用。
破產(chǎn)重整模式主要分為存續(xù)型重整、出售型重整和清算型重整；破產(chǎn)重整的涉稅要素根據(jù)資產(chǎn)類型分為現(xiàn)金清償與債務豁免、動產(chǎn)及無形資產(chǎn)（不含土地使用權）處置與以物抵債、不動產(chǎn)及土地使用權處置和債轉(zhuǎn)股；破產(chǎn)重整過程中的涉稅事務區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，符合特殊性稅務處理條件的，可以視情況適用（暫）不征稅和（暫）免征稅等特殊稅收政策。
一、破產(chǎn)重整模式
1、 重整模式
實務中的破產(chǎn)重整模式一般分為：
（1）企業(yè)存續(xù)型重整，即保留破產(chǎn)企業(yè)的法人主體資格，在其既有框架內(nèi)實施重整。此種模式下，由于法人主體資格繼續(xù)存在，其對不同性質(zhì)的稅收債權的償付義務也不會消失；
（2）出售型重整，即將債務人的核心優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出售、在新的主體框架內(nèi)繼續(xù)經(jīng)營，而將破產(chǎn)企業(yè)清算注銷。在此種模式下，原有的納稅主體將不復存在，新主體也不必背負原主體未盡的納稅義務，但資產(chǎn)剝離過程中涉及的稅收政策適用非常復雜，不同重整方案的稅負可能大相徑庭，直接影響到方案的可行性以及新主體即各相關方的稅負；
（3）清算型重整，以償債為目的，直接對破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)進行清算處置。由于同樣涉及到資產(chǎn)變現(xiàn)、債務豁免等問題，清算型重整方案同樣存在稅收成本的考量和籌劃問題。
2、 資產(chǎn)要素
破產(chǎn)重整的清償方案主要有現(xiàn)金清償、動產(chǎn)及無形資產(chǎn)處置或抵債、不動產(chǎn)處置或抵債、債轉(zhuǎn)股，處置方式主要有出售、抵債、置換、拍賣。由于不同資產(chǎn)處置是納稅義務認定的核心問題，下文對涉稅評估和籌劃的梳理分析也將以資產(chǎn)作為分類展開。
3、 主體要素
除了作為債務人的破產(chǎn)企業(yè)和債權人，破產(chǎn)重整中的戰(zhàn)略投資人、債務人的關聯(lián)方如母公司、其他資產(chǎn)處置的受讓方也是非常關鍵的主體因素，破產(chǎn)重整方案的稅務籌劃往往要平衡各主體要素的利益，借助其不同立場，以結(jié)果為導向，通過重新構(gòu)建重整過程中的法律關系實現(xiàn)。
4、司法拍賣
司法拍賣實踐中，人民法院通常會在拍賣公告中列明稅費按照規(guī)定由買賣雙方各自負擔或全部由買受人承擔。一般動產(chǎn)的稅費比較好估算，不動產(chǎn)的稅費特別是土地增值稅的出入比較大，其中自建房產(chǎn)的測算難度相對于購入房產(chǎn)更大，稅費承受方因此承受的稅費風險較大，部分地區(qū)還存在歷史稅費未清不予過戶的風險。稅費風險本身也會影響到資產(chǎn)處置的順利與否。
在破產(chǎn)重整和不良資產(chǎn)處置過程中提前進行拍賣前的稅費評估，既有利于控制稅費風險，也有利于資產(chǎn)的順利處置。2018年江蘇省稅務局就申請法院強制執(zhí)行及不動產(chǎn)司法拍賣涉稅事項處理與當?shù)胤ㄔ哼_成共識，實現(xiàn)了拍賣環(huán)節(jié)稅款提前測算、及時傳遞、先行墊付、事后退還的征稅流程。2019年寧波市稅務系統(tǒng)與法院系統(tǒng)建立民事執(zhí)行與稅費征繳、被執(zhí)行人房地產(chǎn)詢價等多項協(xié)作機制。
二、破產(chǎn)重整涉稅要素
（一）現(xiàn)金清償與債務豁免
1、現(xiàn)金清償
現(xiàn)金清償相較于其他資產(chǎn)處置方式更為簡單直接，其涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅上海財稅籌劃，涉稅問題主要來自兩方面，一是現(xiàn)金來源，除了自有貨幣資金和變賣資產(chǎn)所得，如果企業(yè)存在重整價值，資金還可能來自戰(zhàn)略投資者或者企業(yè)借款；二是清償折讓，如僅僅是留債展期、不存在可以被認定的賬面收益的話，則不存在納稅義務，但債務豁免的情形就比較復雜了。
2、債務豁免
債權人全部或部分豁免了破產(chǎn)企業(yè)的債務，則破產(chǎn)企業(yè)就產(chǎn)生了稅收意義上的收益，如重整企業(yè)沒有足夠的可彌補虧損，則可能產(chǎn)生較高的企業(yè)所得稅納稅義務。雖實踐中存在以個案批復的方式暫時擱置債務豁免產(chǎn)生的納稅義務問題，如溫州中城建設集團有限公司重整案件，但不具有普遍意義。由于破產(chǎn)企業(yè)往往存在大量的債務豁免所得，相應的企業(yè)所得稅是否在可接受范圍內(nèi)就成為一些破產(chǎn)重整方案能否推行實施的關鍵。
關于債務重組，根據(jù)財稅【2009】59號文規(guī)定，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。因此，債務豁免所得稅的稅務籌劃不僅要考慮如何降低債務人的稅負，還要兼顧債權人利益，在降低債務人稅負的同時盡量不影響債權人的稅前扣除，可以根據(jù)個案的具體情況，嘗試在保證方案效果的前提下，調(diào)整效果的實現(xiàn)方式，例如將企業(yè)借款償債變?yōu)槌鼋璺脚c原債權人之間的債權轉(zhuǎn)讓。
3、 關聯(lián)企業(yè)間的債務豁免
根據(jù)2007年發(fā)布的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務準則（試行）》，關聯(lián)方之間的往來賬款不得確認為壞賬。但關聯(lián)企業(yè)的應收賬款，經(jīng)法院判決債務方破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足清償債務的部分，經(jīng)稅務機關審核后，債權方企業(yè)可以作為壞賬損失在稅前扣除。該準則目前仍然有效。
4、稅收優(yōu)惠
企業(yè)債務重組確認的債務重組所得，如果應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。
（二）動產(chǎn)及無形資產(chǎn)（不含土地使用權）處置與以物抵債
1、資產(chǎn)持有成本
如無特殊目的，處置企業(yè)資產(chǎn)可以優(yōu)先考慮會持續(xù)產(chǎn)生資產(chǎn)持有成本的部分，資產(chǎn)持有成本包括財產(chǎn)稅和其他費用，如車輛保險費、存貨倉儲費、專利年費等。
財產(chǎn)稅是對納稅人在某一時點占有或可支配財產(chǎn)課征的稅收，其特點是在財產(chǎn)持有期間會持續(xù)產(chǎn)生納稅義務。目前我國的財產(chǎn)稅包括車船稅和房產(chǎn)稅，對動產(chǎn)課征的財產(chǎn)稅只有車船稅，征稅對象為中華人民共和國境內(nèi)的車輛、船舶。
2、動產(chǎn)及無形資產(chǎn)出售
在稅務性質(zhì)認定上，資產(chǎn)出售和現(xiàn)金清償共同構(gòu)成破產(chǎn)重整的兩大基本行為方式，其他方式均可視為這兩種方式的組合，在不符合特殊性稅務處理條件的情況下，按照獨立交易原則分拆處理。
在交易環(huán)節(jié)，動產(chǎn)及無形資產(chǎn)的出售根據(jù)品類不同，可能涉及增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加、資源稅、印花稅等，其中最普遍、影響最大的是增值稅。除應當注意正常交易需要承擔的稅費，還要注意已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)處理，如研發(fā)機構(gòu)已退稅的國產(chǎn)設備，自增值稅發(fā)票開具之日起3年內(nèi)，設備所有權轉(zhuǎn)移或移作他用的，需按規(guī)定向主管稅務機關補繳已退稅款。
在企業(yè)所得稅處理上，需要注意資產(chǎn)出售價格與稅收認定的公允價值是否一致，如不一致是否存在合理性，賬面價值與計稅基礎是否一致，以及出售價格或公允價格相對于賬面價值或計稅基礎是否存在稅收上需要被確認的損益。
3、以物抵債
以物抵債本質(zhì)上是資產(chǎn)出售和現(xiàn)金清償?shù)慕M合，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定，稅務上也是分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行認定。如果實務中僅僅關注以物抵債的最終效果，忽略稅務上分解認定的影響，不對合同條款等交易細節(jié)進行把控籌劃，既容易產(chǎn)生稅務合規(guī)方面的風險，也可能讓企業(yè)承擔不必要的稅收負擔。
4、資產(chǎn)置換
資產(chǎn)置換在稅務上被視為多個資產(chǎn)相互出售和差額現(xiàn)金清償?shù)拇虬M合，除非滿足特殊性稅務處理條件，應當對每一個獨立行為進行稅務處理。如何從方案的整體效果出發(fā)，對每一個獨立交易進行評估和籌劃安排，是確保資產(chǎn)置換最終效果的關鍵。
（三）不動產(chǎn)及土地使用權處置
不動產(chǎn)及土地使用權往往是破產(chǎn)重整方案的核心，不僅因為不動產(chǎn)及土地使用權的價值比重較大，還因為相應稅務處置比較復雜，尤其是土地增值稅，不同處置方案的土地增值稅稅負差異可能是幾千萬甚至過億，如果在方案設計之初沒有妥善的評估和籌劃，方案實施效果可能與最初預想的南轅北轍。鑒于不動產(chǎn)處置在破產(chǎn)重整中的重要地位，在此討論不動產(chǎn)及土地使用權處置相關涉稅問題，但以下分析不局限于破產(chǎn)重整的特殊情形。
1、與不動產(chǎn)及土地使用權相關的稅收
與不動產(chǎn)及土地使用權相關的稅收分持有環(huán)節(jié)的稅收和交易環(huán)節(jié)的稅收。持有環(huán)節(jié)的稅收主要是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。交易環(huán)節(jié)的稅收主要是轉(zhuǎn)讓方繳納的土地增值稅、增值稅、印花稅，受讓方繳納的契稅、印花稅，司法拍賣實踐中可能會對要求受讓方承擔全部稅費。持有和交易環(huán)節(jié)的稅費均會對企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負產(chǎn)生影響。
除上述常規(guī)稅費，不動產(chǎn)及土地使用權處置中還可能會遇到標的資產(chǎn)尚有未清繳的歷史欠稅導致標的資產(chǎn)不能過戶的情況，此種情況在司法拍賣中較為多發(fā)，是否合法在理論與實務界也頗多爭議，筆者認為除非提前明示作為交易條件且金額確定，否則要求受讓方過戶前清繳歷史稅費沒有法律依據(jù)。部分省市也已經(jīng)明文規(guī)定歷史欠稅不作為交易過戶的前置條件，如上海。
2、土地增值稅
土地增值稅是不動產(chǎn)及土地使用權處置和籌劃的核心，有必要單獨闡述。
（1）納稅人和征稅范圍
土地增值稅的納稅義務人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個人，實務中如何認定附著物、“取得收入”即轉(zhuǎn)讓的有償性、部分轉(zhuǎn)讓的成本分攤等問題，均十分復雜且不同方式、標準之間可能差異巨大，并直接影響到應納稅額的計算，如某上市房企在河北邯鄲的土地開發(fā)項目，因其配建的保障性住房部分究竟是否應當視同銷售及相應成本核算確認的問題，與主管稅務機關發(fā)生分歧，土地增值稅最終認定額比企業(yè)預估高出逾8000萬。
（2）稅率
土地增值稅實行30%-60%四級超率累進稅率。根據(jù)相關政策，納稅人建造普通標準住宅出售，或企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公租房房源，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。因此，實務中符合條件的項目可以將土地增值稅視為五檔，但20%一檔與法定四檔不同，并非超率累進，一旦增值額超過20%，全額征收土地增值稅，比如扣除項目金額1億，如增值額2000萬，則免征土地增值稅，如增值額為2001萬，則需要繳納600.3萬土地增值稅，多此一萬，企業(yè)僅土地增值稅就多損失逾600萬。
（3）土地增值稅清算
土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位，除保障性住房外，按照不低于1-2%的預征率進行預征，并于符合土地增值稅清算條件時自行或根據(jù)主管稅務機關要求進行土地增值稅清算。
土地增值稅一般為查賬征收，應稅增值額為應稅收入減除規(guī)定的扣除項目后的余額。實務中應稅收入除貨幣收入比較容易外，實物收入、其他收入的金額認定，以及不能準確提供轉(zhuǎn)讓價格的處理，都會直接影響應稅收入的計算。扣除項目則更為復雜，包括取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金、其他扣除項目、舊房及建筑物評估及成本等項目的計算及處置，其中如房地產(chǎn)開發(fā)費用、其他扣除項目等，還不按照納稅人實際發(fā)生的費用扣除，需要按照《土地增值稅暫行條例》及實施細則的標準進行計算扣除。
由于房地產(chǎn)開發(fā)項目有預征的土地增值稅，清算的最終結(jié)果不一定是補稅，也可能是退稅，具體項目情況不同，清算過程中各環(huán)節(jié)的處理方式不同，如非直接銷售和自用房地產(chǎn)的處理、配套設施的認定、多個項目的成本分攤、普通標準住宅的單獨核算等，都會影響到實際清算結(jié)果。
（4）土地增值稅的核定征收
除查賬征收外，稅務機關有權對符合條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅，核定征收率原則上不低于5%。
至于是否可以核定征收，以及核定征收是否比查賬征收更有利于重整企業(yè)或債權人，則要視個案情形具體判斷，主管稅務機關的態(tài)度和雙方溝通情況也很重要。如重慶市南岸區(qū)人民法院受理的某企業(yè)破產(chǎn)案件涉及的廠房土地轉(zhuǎn)讓方案，轉(zhuǎn)讓收入7000萬，初步測算土地增值稅2300萬，扣除抵押債權及共益?zhèn)鶆蘸笏o幾，經(jīng)與主管稅務機關溝通，按照8%的核定征收率實行核定征收，實際繳納土地增值稅僅560萬，遠低于原查賬征收的稅負。
3、不動產(chǎn)及土地使用權轉(zhuǎn)讓
不動產(chǎn)及土地使用權轉(zhuǎn)讓形式包括出售、以物抵債、以物投資、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等，該部分除下文分析的個性問題外，共性問題可參照前文動產(chǎn)及無形資產(chǎn)處置部分。
破產(chǎn)重整中的不動產(chǎn)及土地使用權出售主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅，增值稅處理需要注意轉(zhuǎn)讓方是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人、房地產(chǎn)項目是老項目還是新項目等問題，小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，老項目則可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率征收。
從土地增值稅和契稅角度，以房地產(chǎn)投資或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)視同銷售轉(zhuǎn)讓，除非符合特殊稅務條件，應當繳納契稅和增值稅。
4、以股權轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及土地使用權
實務中存在不少通過轉(zhuǎn)讓持有不動產(chǎn)及土地使用權的公司股權實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓目標房地產(chǎn)的做法，規(guī)避土地增值稅、增值稅的納稅義務。實際效果上，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)及稅收政策，股權轉(zhuǎn)讓形式一般的確不涉及增值稅和契稅的納稅義務，但在是否應當繳納土地增值稅的問題上，各地看法及實務操作并不統(tǒng)一。
國稅總局就此問題曾作出國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號三個批復，均認定以轉(zhuǎn)讓股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，應當按規(guī)定征收土地增值稅。安徽、上海、湖南均曾就此發(fā)文，口徑與國稅總局一致，其中上海的滬地稅地〔1997〕25號文已經(jīng)廢止，最近的是湖南2015年發(fā)布的《關于明確“以股權轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》（湘地稅財行便函〔2015〕3號）。廣東、青島、福建等省則認為不應征收土地增值稅，國稅總局的批復屬于個案批復，不能普遍適用。
即使在適用國稅總局口徑的地區(qū)，如何認定究竟是純股權轉(zhuǎn)讓還是以股權轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，也是有相當自由裁量空間的問題，需要具體情況具體分析。
5、稅收優(yōu)惠
參考財稅〔2018〕17號文規(guī)定。值得注意的是，該通知自2018年1月1日起至2020年12月31日執(zhí)行。
（四）債轉(zhuǎn)股
企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，一般性稅務處理應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失；符合特殊性稅務處理規(guī)定的，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。同一重組業(yè)務的當事雙方應遵循一致性稅務處理原則，即同一按一般性或特殊性稅務處理。
例如，某上市公司A破產(chǎn)重整時，欠B公司3000萬元，A公司通過增發(fā)1000萬股股票償還欠款，股票面值1元，市價2元，增發(fā)價2元。按照一般性稅務處理規(guī)定，A公司需要確認債務重組收益1000萬，B公司需要確認債務重組損失1000萬。如果符合特殊性稅務處理規(guī)定，則A公司暫不確認債務重組所得1000萬，B公司亦不確認債務重組損失上海財稅籌劃，股權投資的計稅基礎仍為3000萬。
三、注意破產(chǎn)重整特殊性稅務處理的適用
在破產(chǎn)重組中，針對各稅務事項，都有（暫）不征稅和（暫）免征稅等特殊稅收政策，管理人要力爭適用特殊稅收政策，就需要根據(jù)企業(yè)情況和特殊稅收政策規(guī)定的條件設計、調(diào)整重組方案的架構(gòu)及法律文件的涉稅條款。同時管理人也要注意，稅務籌劃應當合規(guī)先行，避免疏忽大意或劍走偏鋒造成的法律風險。
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