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027—88937069《稅收籌劃》欄目協(xié)辦單位稅收籌劃4342關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定：
對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的，如果投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件的，暫免征收土地增值稅。
但對(duì)以房地產(chǎn)作價(jià)入股，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，或是投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，則屬于征收土地增值稅的范圍。
因此，大華公司也不需要繳納土地增值稅。
該公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（900－500）×25%=100萬元大華公司取得凈收益為900－500－100=300萬元方案三：
以該大樓作價(jià)900萬元投資A公司，取得A公司股權(quán)，再將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司原股東。
方案三稅務(wù)處理與方案二相同。
但實(shí)際操作過程復(fù)雜，且受讓方有分散公司控制權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。
因此，非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓閑置不動(dòng)產(chǎn)可以考慮以該不動(dòng)產(chǎn)為資產(chǎn)成立公司，再整體轉(zhuǎn)讓新成立的公司股權(quán)的方式免交營(yíng)業(yè)稅。
如果受讓該不動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)為非房地產(chǎn)企業(yè)，還可以享受暫免征收土地增值稅的政策。
在實(shí)際操作中，出讓方可以適當(dāng)降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，使稅收籌劃的收益在兩者之間分割，從而受讓方也會(huì)樂于接受這種方式。
【例3】假如例2中的大華公司管理層認(rèn)為此時(shí)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，決定放棄出售轉(zhuǎn)而將該房產(chǎn)出租給A公司，租期10年，年租金100萬元。
大華公司出租業(yè)務(wù)每年應(yīng)納稅額：
（1）營(yíng)業(yè)稅：
100×5%=5萬元
（2）房產(chǎn)稅：
100×12%=12萬元（3）城建稅及教育費(fèi)附加：
5×（3%+7%）=0.5萬元（4）房屋租賃所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：
（100－5－12－0.5）×25%=20.625萬元大華公司稅后凈利潤(rùn)為：
100－5－12－0.5－20.625=61.875萬元（假定不考慮房產(chǎn)租賃合同的印花稅）對(duì)于A公司來說，所支付的租金可以在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除，假設(shè)A公司考慮租金時(shí)的稅前利潤(rùn)為β（無納稅調(diào)整事項(xiàng)）。
則A公司考慮租金時(shí)的稅后利潤(rùn)為（β－100）×（1－25%）=0.75β－75。
如果大華公司通過稅收籌劃，將該大樓出租改為對(duì)A公司作價(jià)900萬元投資入股增值稅稅收籌劃案例分析，占A公司股權(quán)的10%，參與A公司利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
大華公司預(yù)計(jì)每年可獲得分紅68萬元。
則大華公司每年凈收益為68萬元。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定：
以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，在投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，也不征收營(yíng)業(yè)稅。
若大華公司幾年后認(rèn)為投資聯(lián)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過大，依然可以轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)，其結(jié)果與例2中方案三的結(jié)果相同。
對(duì)于A公司來說，該方案節(jié)省了100萬元每年的租金支出，但是需要繳納房產(chǎn)稅：
900×（1－30%）×1.2%=7.56萬元。
假設(shè)A公司稅前利潤(rùn)與稅收籌劃前相同，則其稅后利潤(rùn)為（β－7.56）×（1－25%）－68=0.75β－73.67。
與籌劃前相比較，A公司增加凈利潤(rùn)75－73.67=1.33萬元。
因此，將房產(chǎn)出租改為以該房產(chǎn)作價(jià)投資入股的方式可以起到降低稅收負(fù)擔(dān)的作用，但是，企業(yè)應(yīng)該考慮自身承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力以及被投資企業(yè)的盈利能力。
只有在被投資企業(yè)具有良好的盈利能力、發(fā)展能力并且其收益大于出租取得的收益時(shí)，該方法才有效。
同時(shí)，被投資企業(yè)也應(yīng)考慮是否愿意承擔(dān)股權(quán)分（上接第41頁）才能扣除的資產(chǎn)損失。
2、不得在前扣除的損失。
主要包括：
（一）債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；
（二）違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；（三）行政干預(yù)逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；（四）企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；（五）企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)；（六）國(guó)家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失；（七）其他不應(yīng)當(dāng)核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。
（八）企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本企業(yè)應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等。
對(duì)于上述不得確認(rèn)在企業(yè)所得稅前扣除的損失，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要認(rèn)真統(tǒng)計(jì)有關(guān)項(xiàng)目，及時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于上述能夠在稅前扣除的資產(chǎn)損失，雖然簡(jiǎn)化了審批項(xiàng)目和程序、明確了審批的時(shí)間。
但是，不論這些資產(chǎn)損失是否必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批，該《辦法》更加強(qiáng)化了對(duì)資產(chǎn)損失在證據(jù)方面的認(rèn)定。
因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按《辦法》相關(guān)條款的規(guī)定，對(duì)各類資產(chǎn)損失，要注重收集有關(guān)證據(jù)資料，對(duì)當(dāng)前缺失的證據(jù)，抓緊時(shí)間補(bǔ)充完整，確保證據(jù)確鑿、資料齊全，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按程序及時(shí)申報(bào)和審批。
需要強(qiáng)調(diào)的是，稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)是企業(yè)損失的凈值，也就是說，損失的資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)首先減去保險(xiǎn)賠款、責(zé)任人賠償、可收回金額、追償款、累計(jì)折舊等，對(duì)資產(chǎn)損失的凈值才能申報(bào)損失。
另外，對(duì)資產(chǎn)損失，應(yīng)在稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。
因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額。
調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。
稅收籌劃4544散的后果。
三、利用吸收合并降低稅負(fù)【例4】華立公司是一家成衣制造企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。
2009年資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目合計(jì)2000萬元，其中房產(chǎn)1200萬元，機(jī)器設(shè)備300萬元，存貨500萬元（其中成品300萬元，半成品100萬元，原材料100萬元）。
負(fù)債項(xiàng)目合計(jì)2100萬元。
由于經(jīng)營(yíng)管理不善，公司連年虧損。
公司管理層也無心經(jīng)營(yíng)，決定清算并終止經(jīng)營(yíng)。
B企業(yè)與華立公司經(jīng)營(yíng)范圍相同，為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，決定出價(jià)2100萬元收購華立公司全部資產(chǎn)。
華立公司將資產(chǎn)出售所得用于償還債務(wù)和繳納稅款，然后將公司注銷。
華立公司在該業(yè)務(wù)中不僅涉及的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，其涉及的存貨轉(zhuǎn)讓行為也應(yīng)依法繳納增值稅。
華立公司還應(yīng)以其繳納的營(yíng)業(yè)稅以及增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)繳納城建稅及教育費(fèi)附加。
財(cái)稅[2002]191號(hào)、國(guó)稅函[2002]165號(hào)及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的通知》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）規(guī)定：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)即勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。
所以，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)該繳納增值稅。
因此，在上述案例中，如果B企業(yè)將華立公司吸收合并，將該公司全部資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)移到B企業(yè)賬下。
則B企業(yè)不僅不需要立即支付資金給華立公司，獲得了資金的時(shí)間價(jià)值，而且華立公司也無需繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅及其附加。
四、巧用企業(yè)分立獲得小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠【例5】建設(shè)生產(chǎn)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)只有一種產(chǎn)品，假設(shè)該產(chǎn)品的生產(chǎn)過程為“原材料-半成品-成品”。
且由原材料加工成為半成品和有半成品加工成為成品的過程是兩個(gè)獨(dú)立的生產(chǎn)過程，且可以分開核算，兩部分業(yè)務(wù)的利潤(rùn)相當(dāng)。
假設(shè)該企業(yè)預(yù)計(jì)2010年應(yīng)納稅所得額為50萬元。
在正常情況下增值稅稅收籌劃案例分析，該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50×25%=12.5萬元。
按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元為小型微利企業(yè)。
在本例中，若建設(shè)生產(chǎn)公司將其分立為A、B兩個(gè)企業(yè)，A企業(yè)負(fù)責(zé)將原材料加工成半成品，并將其銷售給B企業(yè)。
B企業(yè)負(fù)責(zé)將半成品加工成成品銷售，則其應(yīng)納所得稅額均為25萬元。
假設(shè)A、B企業(yè)均滿足小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的條件，則兩個(gè)企業(yè)共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅25×20%+25×20%=10萬元。
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