來永杰
【摘 要】本文通過對不動產(chǎn)交易中的直接出售和股權(quán)轉(zhuǎn)讓，出租和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不同方式的分析，比較不同方式的稅收差異，通過對不動產(chǎn)的出售，出租，股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不同方式產(chǎn)生的稅費進行比較，認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費負擔比較小。在實際工作中，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在許多問題，并對此提出了建議和思考。
【關(guān)鍵詞】股權(quán)轉(zhuǎn)讓；不動產(chǎn)交易；納稅籌劃；征管
近年來，隨著經(jīng)濟市場的不斷發(fā)展，企業(yè)之間不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，租賃行為日益增多，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為也日漸增多。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有偶發(fā)性、隱蔽性，轉(zhuǎn)讓價格且?guī)в兄饔^性，這給當前企業(yè)納稅籌劃存在較大的空間，對當期稅收環(huán)境產(chǎn)生許多問題，也給稅收征管帶來較大的挑戰(zhàn)。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中常見的納稅籌劃
（一）出售和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式的稅收負擔差異
近年來，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為日漸增多，形式日益復雜，同時也存在較大的稅收差異。而實現(xiàn)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的主要途徑主要有兩個：一是直接出售不動產(chǎn)，這種銷售屬于簡單的不動產(chǎn)交易，直接出售操作簡便，債權(quán)債務清晰。二是公司股東將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他主體，實現(xiàn)公司所擁有的不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，此操作過程比較復雜，后續(xù)債權(quán)債務，人員安置問題也比較多。
1.兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費種類不同
根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)不動產(chǎn)銷售業(yè)務涉及的稅費有增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅、所得稅、契稅。對于企業(yè)以不動產(chǎn)投資入股以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和暫免征收土地增值稅，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓時涉及的稅費僅有所得稅和印花稅。
2.兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費負擔不同
由于繳納的稅費種類不同，兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費負擔自然也有所不同。下面通過一個例子來簡要說明：某有限責任公司擬全部轉(zhuǎn)讓名下不動產(chǎn)，房產(chǎn)土地成本為400萬元，轉(zhuǎn)讓價格為1000萬元。不考慮生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的未分配利潤、盈余公積等因素，股東均為個人（土地增值稅按5%核定征收）。
兩種轉(zhuǎn)讓方式繳納稅費情況列表如下（單位：萬元）保留一位小數(shù)：
從上述例子可以看出，兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費相差較大，這是企業(yè)把不動產(chǎn)交易披上“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”外殼的客觀因素，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作可以減少大量稅款。稅款可以大量減少，但是企業(yè)的債權(quán)債務一并轉(zhuǎn)讓，隨即產(chǎn)生新的問題，該企業(yè)是否良好的信用，是否誠實合規(guī)的經(jīng)營體系，真實的往來賬務，后續(xù)人員安置等諸多問。實際中，納稅與雙方納稅預期的心理落差，助長了隱瞞轉(zhuǎn)讓真實價格和真實交易情況。
（二）出租與股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式的稅負差異
隨著經(jīng)濟發(fā)展，中小企業(yè)日益增多，租賃市場日益火爆，企業(yè)把閑置的部分或全部房產(chǎn)出租給其他企業(yè)使用，獲取收益。租金收入的稅負負擔重，如果長期租賃，出租方變相采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓給承租方，兩家企業(yè)共同投資合營。企業(yè)不動產(chǎn)出租業(yè)務涉及的稅費有增值稅及附加，企業(yè)所得稅，印花稅，房產(chǎn)稅等。相比較自用房產(chǎn)稅的一般低于出租房產(chǎn)的稅負，自用房產(chǎn)稅按照取得時的原值計算，持有比較長時間房產(chǎn)一般原值較低，租金一般是按現(xiàn)時價格，稅率12%，稅負偏重。
舉個簡單的例子：某有限公司擬將名下所有不動產(chǎn)出租，每年租金收入200萬。房產(chǎn)土地成本為400萬元，轉(zhuǎn)讓價格為1000萬元。不考慮生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的未分配利潤、盈余公積等因素，股東均為個人。
出租方式和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式繳納稅費情況列表如下（單位：萬元）保留一位小數(shù)：
從上述例子可以看出，房產(chǎn)長期出租和股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費相差較大，這是企業(yè)把不動產(chǎn)出租交易披上“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”外殼的客觀因素，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓，雙方投資合營操作可以減少大量稅款，是企業(yè)財務人員常用的避稅手段。但是在運用中，資金往來問題，財產(chǎn)問題，人員安置，雙方信用問題，一系列問題在實際工作是要重點考慮的。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的問題
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價格的真實性和隱蔽性
股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系到企業(yè)切實利益，部分納稅人為了少繳納或逃避繳納的目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務籌劃，一般會簽訂一份平價轉(zhuǎn)讓或低于實際轉(zhuǎn)讓的虛假合同，而從企業(yè)賬面上也只能反映新公司的股東發(fā)生了變化，無法反映股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實情況和真實金額。即使轉(zhuǎn)讓企業(yè)提供了不真實的合同，稅務部門也很難判斷?！墩鞴芊ā冯m明確了對于計稅價格明顯偏低時，可核定計稅價格，但實際工作中，稅務機關(guān)缺乏有效的核定價格手段，委托中介機構(gòu)評估核定。而中介評估機構(gòu)和企業(yè)串通，虛低評估價格，達到少繳稅款的目的，當期的稅收繳納的誠信問題值得考慮和深思。
（二）調(diào)查取證難度大，各部門信息不共享
在實際工作中，稅務機關(guān)工作人員一般對股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料的審查，如中介評估報告，轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，企業(yè)財務報表，忽視了股權(quán)轉(zhuǎn)讓實際情況，是否真實交易金額轉(zhuǎn)讓，是否在賬務上的列支正確，相關(guān)損失是否真實可靠，由于調(diào)查取證難度較大，一般不作為重點審查。例如：某企業(yè)在2018年1月份辦理股權(quán)變更事項時，發(fā)現(xiàn)2016年12月份財務報表中的未分配利潤有一百多萬，到2017年12月減少到十萬左右，凈資產(chǎn)減少了將近上百萬，在2017年度中沒有股利分紅股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務籌劃，未交個人所得稅。原因在于有上百的應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)的損失列支，但是該企業(yè)又未進行損失的專項申報，所以該項損失不得確認，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應當作為企業(yè)凈資產(chǎn)的增加繳納個人所得稅。
此外，工商部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)時，對轉(zhuǎn)讓合同真實性并不審查，只根據(jù)稅務部門的聯(lián)系單，各部門信息交換不健全、不共享導致納稅人有納稅籌劃的空間。
（三）多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓的隱蔽性
股權(quán)多次轉(zhuǎn)讓，可以要繳納個人所得稅的，轉(zhuǎn)變成免繳。舉個例子：A將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外甥媳婦B。該企業(yè)有房產(chǎn)土地，近幾年凈資產(chǎn)增加有上百萬，直接轉(zhuǎn)讓要繳個稅近20萬，通過A轉(zhuǎn)讓給配偶C，C轉(zhuǎn)讓給姐姐D，D轉(zhuǎn)讓給兒子E，E再轉(zhuǎn)讓給配偶B，完成免繳個稅流程。此過程手續(xù)比較麻煩，但是能免20萬個稅也是值得的。
對于多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本確認一般不具有連續(xù)性，在現(xiàn)行金三系統(tǒng)中無法查詢前一次交易記錄，如果多次交易時間間斷較長，稅管員沒有股權(quán)臺賬登記或者更換稅管員，無記錄查詢前一次交易情況，對于納稅人就有納稅籌劃的空間。
舉個例子：A企業(yè)注冊資本200萬，企業(yè)股東B占60%，企業(yè)股東C占40%，且都已經(jīng)足額出資，2014年1月，股東B將全部60%股份以80萬元轉(zhuǎn)給股東D（這個時候A企業(yè)2013年12月底資產(chǎn)表顯示企業(yè)虧損80萬，凈資產(chǎn)為120萬元），B凈資產(chǎn)份額為72萬元。2016年8月，股東D又將60%股份以120萬元轉(zhuǎn)給E（這個時候A企業(yè)彌補了虧損，凈資產(chǎn)為200萬元），這個時候如果因為管理員調(diào)整或因為無臺賬查詢，系統(tǒng)中無相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本記錄，管理員一般會確認該轉(zhuǎn)讓價格為120萬元，因為所對應的股權(quán)出資比例也為120萬元，往往就只收取印花稅，實際D應繳納轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)增值部分個人所得稅=（00）*20%=96000元。
（四）稅收政策不健全，給轉(zhuǎn)讓者提供了避稅港
我國現(xiàn)有的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策尚不健全，稅務機關(guān)執(zhí)法難度較大，轉(zhuǎn)讓者也有較大的納稅籌劃空間。如稅務機關(guān)對申報計稅依據(jù)明顯偏低的，可參照個人股東享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。為了籌劃這一政策，納稅人可采取先分配后轉(zhuǎn)讓的策略，達到合理避稅的目的。企業(yè)股東有法人，也有自然人，而個人所得稅和企業(yè)所得稅的稅負有所差異，自然比較多地采用自然人投資形式進行投資，從而達到減少稅收的目的。
三、加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管的建議
（一）加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的真實性
加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的審核。重點審核：1.審核雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，章程修正案，會議紀要。2.審核雙方轉(zhuǎn)讓時點和上一年度的財務報表，分析上一年度到轉(zhuǎn)讓時點利潤變化和凈資產(chǎn)變化的具體情況。3.審核雙方身份證復印件（自然人為身份證復印件，法人為營業(yè)執(zhí)照復印件）。同時引入股權(quán)轉(zhuǎn)讓誠信機制。對其申報價格明顯偏低，交易不真實等各類情況進行記錄并評定其信用等級，在其日后的日常管理工作中，根據(jù)信用等級對納稅人采取差別化的管理措施。
（二）加強信息共享，部門共享協(xié)作
拓寬和理順信息交換渠道，加強各部門的信息溝通，及時掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況，第一時間介入管理，掌握工作主動性。其次做好日常工作，認真核實企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、登記變更情況、不動產(chǎn)出售、出租情況，注冊資金變化情況等。最后利用有效信息，核實股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原因、價格、過程、目的等，確保真實可靠。
（三）加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的全過程監(jiān)督
金三系統(tǒng)雖然有不到位之處，稅收管理員可以加強臺賬工作，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓核查報告中注明轉(zhuǎn)讓后股東持股比例和持股成本。分析投資目的，投資雙方真實關(guān)系，真實交易情況。加強對整體轉(zhuǎn)讓的審查，核實被轉(zhuǎn)讓方的債權(quán)、債務、人員安排情況。以減少稅收為目的，違規(guī)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，沒有把債權(quán)、債務，人員安排到新的企業(yè)，不得享受優(yōu)惠政策，應當按照直接出售辦法，征收各項稅費。
（四）加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法制化，提高業(yè)務能力
同一項經(jīng)濟行為，只要采取不同的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，繳納的稅費就不一致，顯現(xiàn)了稅負的不公平性，這給企業(yè)帶來了較大的納稅籌劃空間，卻給當前的稅收征管帶來問題，針對當前的稅收法律政策上的不足，建議應盡快制定一套關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的政策，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為予以規(guī)范，進一步加強稅務稅收征管。同時，要認真學習股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅收政策，掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問題的處理方法，提高自身的業(yè)務水平，不斷提高納稅人的依法納稅意識。
（五）實施有效的稅務輔導和稅務檢查
隨著近幾年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易增多，不動產(chǎn)交易案件的查處也在增多，其涉稅金額也不斷增大，要引起高度重視，交易項目存在諸多問題。針對大多數(shù)納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策不了解和不熟悉，稅務部門應當加強政策的宣傳和輔導，切實提高財務人員的專業(yè)技能，提高企業(yè)的依法納稅意識。同時建議實施有效的專項股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅評估和稅務稽查，將此項工作提上日常議程，顯得尤為重要。對檢查發(fā)現(xiàn)的涉稅金額較大，情節(jié)嚴重的，要加大打擊力度，增強稅法的威懾力。
規(guī)范企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程，按照真實的交易完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，體現(xiàn)真實、公平的納稅環(huán)境，積極構(gòu)建和諧社會，讓每一企業(yè)的發(fā)展走上正軌，促進經(jīng)濟又好又快發(fā)展。
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