按照內(nèi)部審計(jì)的不同目標(biāo)，可以將內(nèi)部審計(jì)概括為兩大不同的類型--"監(jiān)督主導(dǎo)型"和"服務(wù)主導(dǎo)型"，前者側(cè)重于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，后者則偏向評(píng)價(jià)和咨詢等服務(wù)職能的發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)由"監(jiān)督主導(dǎo)型"向"服務(wù)主導(dǎo)型"轉(zhuǎn)變是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨向。兩方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展過(guò)程就是從"監(jiān)督主導(dǎo)型"向"服務(wù)主導(dǎo)型"轉(zhuǎn)變的過(guò)程 當(dāng)前我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)尚屬于"監(jiān)督主導(dǎo)型" 。
關(guān)于我國(guó)"監(jiān)督主導(dǎo)型"內(nèi)部審計(jì)的形成，筆者認(rèn)為，主要是由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因在于企業(yè)外部的因素(特別是源于國(guó)家法令的要求)。從一開始起，內(nèi)部審計(jì)就被當(dāng)作政府審計(jì)的"基礎(chǔ)"，服從和服務(wù)于政府審計(jì)，并采用"行政模式"的管理體制。行政模式的管理體制導(dǎo)致了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的"監(jiān)督導(dǎo)向"，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能特別突出在目標(biāo)定位上偏重于查錯(cuò)防弊和保護(hù)資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中注重經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性的審計(jì)，對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的有效性和效益性的評(píng)審涉及不深。
關(guān)于"監(jiān)督主導(dǎo)型"內(nèi)部審計(jì)的缺陷，筆者認(rèn)為，這種類型的內(nèi)部審計(jì)突出了它的監(jiān)督職能，而內(nèi)部審計(jì)具有的評(píng)價(jià)職能未能在國(guó)家的審計(jì)法規(guī)中得到定位。幸而，在實(shí)際工作中內(nèi)部審計(jì)工作者均單一致力于實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督。主要對(duì)財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)效益實(shí)施事后審計(jì)監(jiān)督，在真實(shí)性、合法性上下功夫，其作用領(lǐng)域受到很大限制。由于內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能被忽視，原本應(yīng)在企業(yè)的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)方略、管理機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面積極參與并開展的評(píng)價(jià)活動(dòng)沒(méi)有能夠發(fā)揮應(yīng)有作用，也就不能協(xié)助企業(yè)從更廣泛、更重要的方面提高經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。
"監(jiān)督主導(dǎo)型"內(nèi)部審計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督，使審計(jì)與被審計(jì)雙方關(guān)系很不正常，忽視了服務(wù)目的。它最終使得內(nèi)部審計(jì)陷入一種"欲監(jiān)督而監(jiān)督不力，想服務(wù)卻服務(wù)不到位"的尷尬境地。由"監(jiān)督主導(dǎo)型"向"服務(wù)主導(dǎo)型"轉(zhuǎn)變，是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，既符合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，也符合內(nèi)部審計(jì)本身的自我發(fā)展規(guī)律。(1)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，樹立內(nèi)部審計(jì)新理念，為內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型打牢思想基礎(chǔ);(2)處理好原有的監(jiān)督性實(shí)務(wù)同新興的服務(wù)性實(shí)務(wù)的關(guān)系;(3)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，造就一批勝任"服務(wù)主導(dǎo)型"內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)秀人才;(4)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的作用，加強(qiáng)行業(yè)管理。
迄今為止，內(nèi)部審計(jì)誕生已有百余年歷史，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能一直在不斷的變化，不斷的發(fā)展，不斷的豐富。那么，發(fā)展到今天的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該具有哪些職能呢?本文認(rèn)為，回答這個(gè)問(wèn)題應(yīng)從兩個(gè)角度去考慮，一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)涵;二是現(xiàn)代企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求。前者是決定內(nèi)部審計(jì)職能的內(nèi)在因素--內(nèi)因，解決了內(nèi)部審計(jì)能提供哪些職能的供給問(wèn)題;后者是決定內(nèi)部審計(jì)職能的外在因素--外因，解決了現(xiàn)代企業(yè)需要內(nèi)部審計(jì)提供哪些職能的需求問(wèn)題。當(dāng)兩者有效對(duì)接時(shí)，即供給與需求達(dá)到平衡時(shí)，兩者的交叉部分(交集)就是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該具有的職能。
(一)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能內(nèi)在決定因素的分析
決定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)具有哪些職能的內(nèi)在因素是內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)涵。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是一種為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的特殊的管理控制活動(dòng)。其特殊之處在于，它并不同于一般的管理行為，行使計(jì)劃、組織、控制、決策等管理活動(dòng)，而是按照管理當(dāng)局的職責(zé)分工，代替管理當(dāng)局檢查、評(píng)價(jià)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并幫助管理者進(jìn)一步改進(jìn)和完善這些經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。理論界對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的研究表明，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，以獨(dú)立、客觀的態(tài)度對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上以改進(jìn)建議等方式提供咨詢服務(wù)，目的是為發(fā)現(xiàn)并預(yù)防錯(cuò)誤和舞弊、提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率、增加企業(yè)的價(jià)值，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。
由此可見(jiàn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的是管理活動(dòng)中的檢查活動(dòng)、評(píng)價(jià)活動(dòng)和咨詢活動(dòng)，所具有的職能應(yīng)為檢查職能、評(píng)價(jià)職能和咨詢職能。這三種職能也與內(nèi)部審計(jì)的目的相對(duì)應(yīng)，查錯(cuò)防弊要依靠檢查職能的有效實(shí)施來(lái)完成，提高效率和增加價(jià)值要依靠對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)尋找其中的缺陷，提供建議等咨詢服務(wù)--即評(píng)價(jià)職能和咨詢職能來(lái)完成。
(二)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能外在決定因素的分析
企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的客觀需求是內(nèi)部審計(jì)職能的外在決定因素。這種客觀需求因需求者的身份不同可分為二類:第一類是董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求;第二類是高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求。
1. 董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的需求
這種需求主要是董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)開展有關(guān)工作，利用內(nèi)部審計(jì)工作的結(jié)果來(lái)履行董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的職責(zé)。這主要是因?yàn)槎聲?huì)和監(jiān)事會(huì)由于人員數(shù)量、工作時(shí)間、信息獲取等限制內(nèi)審三大體系，難以完全依靠自身的力量去完成各項(xiàng)具體工作。而內(nèi)部審計(jì)憑借其相對(duì)獨(dú)立的地位，豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)的人力資源，就自然而然的充當(dāng)了董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)大部分工作的實(shí)際執(zhí)行者。但仍需強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部審計(jì)僅僅是董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的具體工作者，它所執(zhí)行的是為董事會(huì)進(jìn)行決策和監(jiān)事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督提供相關(guān)信息的基礎(chǔ)工作，并不能"替代"董事會(huì)作出任何決策或者監(jiān)事會(huì)作出監(jiān)督行為。按照我國(guó)《公司法》和《上市公司治理準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)將利用內(nèi)部審計(jì)完成以下工作:
(1)檢查管理者對(duì)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和各項(xiàng)目標(biāo)的貫徹、執(zhí)行情況，包括戰(zhàn)略類型的選擇，戰(zhàn)略的具體實(shí)施，戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施結(jié)果，以及評(píng)價(jià)管理者的戰(zhàn)略管理能力;
(2)檢查和評(píng)價(jià)管理者履行職責(zé)的合法合規(guī)性，包括對(duì)國(guó)家和行業(yè)的各項(xiàng)法律、法規(guī)、規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的遵循情況，以及對(duì)企業(yè)制定的各項(xiàng)政策、制度、程序的遵循情況;
(3)檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，審核企業(yè)編制的對(duì)內(nèi)、對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性，以及財(cái)務(wù)信息對(duì)外披露形式的恰當(dāng)性;
(4)檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性，風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的客觀性、合理性，發(fā)現(xiàn)并預(yù)防各種形式的錯(cuò)誤和舞弊，并提出進(jìn)一步改進(jìn)的咨詢建議;
(5)評(píng)價(jià)企業(yè)董事會(huì)制定的經(jīng)理人員的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)，提供反映經(jīng)理人員業(yè)績(jī)的相關(guān)信息，以供董事會(huì)對(duì)其作出業(yè)績(jī)考核;
(6)根據(jù)需要提供專項(xiàng)的咨詢服務(wù)。
從上述各項(xiàng)工作內(nèi)容可以看到，檢查、評(píng)價(jià)和提供咨詢的活動(dòng)一直貫穿始終，正是這些職能的實(shí)施，使董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求得到了滿足。
2. 高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的需求
這種需求是企業(yè)高級(jí)管理層為了有效實(shí)施管理控制，而通過(guò)內(nèi)部審計(jì)來(lái)監(jiān)督較低層次的管理者和員工的職責(zé)履行情況，并借助內(nèi)部審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，解決問(wèn)題，提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性?，F(xiàn)代企業(yè)管理的關(guān)鍵就是內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的合理設(shè)計(jì)、有效實(shí)施、客觀評(píng)價(jià)和不斷完善，從某種意義上說(shuō)，這就是企業(yè)管理的全過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)管理者將檢查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，并將提供改進(jìn)咨詢的任務(wù)分配給了內(nèi)部審計(jì)，這就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求。具體而言:
(1)檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的設(shè)計(jì)是否合理、健全，運(yùn)行是否正常、有效，特別關(guān)注無(wú)故超越控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的事項(xiàng)，對(duì)存在的缺陷，提供完善和改進(jìn)的咨詢服務(wù);
(2)檢查和評(píng)價(jià)各經(jīng)營(yíng)單位和員工對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的遵循情況，并注重查錯(cuò)防弊;
(3)關(guān)注各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性和效果性，為提高各部門和企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果性和效率性"出謀劃策";
(4)按管理者的要求，提供一些臨時(shí)的、專項(xiàng)的咨詢服務(wù)，如為企業(yè)ERP系統(tǒng)的研發(fā)和構(gòu)建提供咨詢。
從這些具體活動(dòng)可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求也主要集中于檢查、評(píng)價(jià)和咨詢職能，而且更為重視咨詢職能的發(fā)揮。
綜合上述兩類需求可以得到結(jié)論:現(xiàn)代企業(yè)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)的職能上就是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該提供檢查職能、評(píng)價(jià)職能和咨詢職能。
(三)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的界定:檢查、評(píng)價(jià)和咨詢
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)涵的分析表明，內(nèi)部審計(jì)是一種檢查、評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)，具有檢查、評(píng)價(jià)和咨詢職能;同時(shí)，企業(yè)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求分析揭示，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該提供檢查、評(píng)價(jià)和咨詢職能，以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的期望。二者所表現(xiàn)出來(lái)的職能"不謀而合"。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)職能是一個(gè)有機(jī)整體，相互聯(lián)系內(nèi)審三大體系，不可分割。檢查職能和評(píng)價(jià)職能是基礎(chǔ)，是咨詢職能的前提;咨詢職能是升華，是對(duì)檢查職能和評(píng)價(jià)職能的利用和發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)檢查和評(píng)價(jià)職能的實(shí)施，獲得財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息，在對(duì)這些信息的分析、處理的基礎(chǔ)上為管理當(dāng)局提供咨詢服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)?？梢?jiàn)，為企業(yè)增加價(jià)值的咨詢職能是建立在檢查和評(píng)價(jià)職能基礎(chǔ)之上的，而檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)的目的是為了咨詢服務(wù)，即檢查、評(píng)價(jià)、咨詢職能辯證統(tǒng)一于增加企業(yè)價(jià)值、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
需說(shuō)明的是，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中發(fā)揮的作用越來(lái)越大，但內(nèi)部審計(jì)的能力不是無(wú)限的，而是有邊界的。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中是一個(gè)獨(dú)立于具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，并不直接參與企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不對(duì)這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有決策權(quán)，亦不能強(qiáng)令機(jī)構(gòu)(人員)執(zhí)行某項(xiàng)活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)只是以"參謀"的身份向管理者傳遞信息，提供咨詢，由管理者自己決定具體的決策，這一點(diǎn)對(duì)于界定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能至關(guān)重要。
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