本文通過案例，分析非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中常見的幾種籌劃方法。
通過間接轉(zhuǎn)讓，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認為境外所得
案例1 居民企業(yè)甲為非居民企業(yè)A的全資子公司，由于需要，A將甲的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給非居民企業(yè)C.依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 設(shè)立非居民企業(yè)B，成為A的全資子公司，同時將甲設(shè)為B的全資子公司，從而讓A通過B間接控股甲。然后由A將B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，這樣A通過轉(zhuǎn)讓B股權(quán)，達到了間接轉(zhuǎn)讓甲股權(quán)的目的。
政策依據(jù)（1）確定境外所得。企業(yè)所得稅法實施條例第七條規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。由于B位于境外，A轉(zhuǎn)讓B股權(quán)的所得就是境外所得。（2）境外所得一般不納稅。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，除了發(fā)生在境外且與其境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得外，非居民企業(yè)其他境外所得都不在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。案例中，A直接控股B，其取得的境外所得，不在境內(nèi)繳納所得稅。
注意點 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規(guī)定，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后，可以按照經(jīng)濟實質(zhì)，對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。因此，在進行稅收籌劃時，一定要考慮其是否同時具有合理商業(yè)目的，否則籌劃可能會被稅務(wù)機關(guān)否定。
通過改變股權(quán)比例來滿足稅收協(xié)定的不征稅條件
案例2 在香港注冊的非居民企業(yè)A股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，持有中國居民企業(yè)甲30%的股權(quán)，A計劃將甲的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 A先轉(zhuǎn)讓超過5%的股權(quán)，然后在12個月后，再轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)（不足25%）。
政策依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第二議定書有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕685號）規(guī)定，一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在該另一方征稅。因此，A第一次轉(zhuǎn)讓5%以上股權(quán)，應(yīng)在大陸征稅，而第二次轉(zhuǎn)讓不足25%的股權(quán)時，不在大陸征稅。有類似協(xié)定規(guī)定的國家或地區(qū)較多，比如美國、新加坡等等，都可以采用這種籌劃方式。以美國為例，《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十二條第五款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項股票又相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%，可以在該締約國征稅。
注意點 在計算不足25%的股權(quán)時，除了考慮直接控股外，有些國家或地區(qū)還要考慮是否存在間接參股的情況。
籌劃為在協(xié)定規(guī)定的轉(zhuǎn)讓者居住國征稅
案例3 非居民企業(yè)A，持有中國境內(nèi)居民企業(yè)甲40%的股權(quán)，A計劃將甲股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 可以考慮將A設(shè)立在一個財產(chǎn)收益稅負較低的國家，并且該國家與中國的稅收協(xié)定規(guī)定，應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。
政策依據(jù)（1）完全由轉(zhuǎn)讓者居住國征稅。此類國家很少，比如古巴等等。《中華人民共和國政府和古巴共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第四款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第一款、第二款和第三款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。（2）一般由轉(zhuǎn)讓者居住國征稅。此類國家也不多，比如土庫曼斯坦、埃塞俄比亞等等。以土庫曼斯坦為例，《中華人民共和國政府和土庫曼斯坦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第四款規(guī)定，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓股份取得的收益，如果該股份價值的50%（不含）以上直接或間接來自位于締約國另一方的不動產(chǎn)，可以在該締約國另一方征稅。第五款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國一方征稅。
注意點 這種籌劃，一般在投資之初就要選擇好相應(yīng)的國家，該非居民企業(yè)就直接注冊在協(xié)定規(guī)定由轉(zhuǎn)讓者居住國征稅的國家，如果在投資成立后再籌劃，會涉及較多稅收風(fēng)險。
通過先分配（或轉(zhuǎn)股）后轉(zhuǎn)讓的方法來籌劃
案例4 在新加坡注冊的非居民企業(yè)A，持有中國居民企業(yè)甲100%的股權(quán)，2014年1月將甲企業(yè)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)B.假設(shè)股權(quán)投資成本4000萬美元，轉(zhuǎn)讓價為6000萬美元，轉(zhuǎn)讓時，甲企業(yè)有未分配利潤（2008年以后形成）和盈余公積都是1000萬美元。不考慮其他因素，預(yù)提所得稅為（6000－4000）×10%＝200（萬美元）。
籌劃方法 甲先分配未分配利潤1000萬美元，然后A再轉(zhuǎn)讓股權(quán)?？紤]到已分配利潤，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓價調(diào)整為5000萬美元。
政策依據(jù)《新加坡共和國政府和中華人民共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十條第二款規(guī)定，在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，不應(yīng)超過股息總額的5%.因此，案例中對甲分配股息，A適用5%的稅率，所得稅為1000×5%＝50（萬美元）。此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅為（5000－4000）×10%＝100（萬美元）?；I劃后，所得稅合計150萬美元，比籌劃前少50萬美元。這種籌劃方法，主要考慮到股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之間的稅率差異。此外，如果分配的是2008年以前未分配利潤，由于免征所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，采取此籌劃方法會更劃算。
注意點 用此方法籌劃時，還可以考慮將未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)增股本。對轉(zhuǎn)增的股本，除了投資方按股息繳納所得稅外，應(yīng)增加投資方該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。但需要注意的是，依據(jù)公司法的規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%.本案例中，如果甲注冊資本是4000萬美元，則留存的公積金就應(yīng)不低于1000萬美元。
綜上所述，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收籌劃，必須在合法的前提下進行，而且非居民企業(yè)還要按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)，才能享受稅收協(xié)定待遇。因此，此類稅收籌劃要實施起來往往并不容易，企業(yè)且行且謹慎。
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