徐克勤
為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。2018年8月，根據(jù)《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕21號），自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。
2018年12月，為了確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實(shí)施，夯實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、部門決算報(bào)告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報(bào)告的核算基礎(chǔ)，財(cái)政部又發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕34號）。貫徹實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，是全面落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”、黨的十九大關(guān)于“全面實(shí)施績效管理”等決策部署的重要舉措。由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施工作涉及廣，技術(shù)性、政策性強(qiáng)，對會(huì)計(jì)人員的要求高，本文從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合案例分析，解析新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的重點(diǎn)難點(diǎn)以及實(shí)施過程中存在的問題。
一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度特點(diǎn)和難點(diǎn)
（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度內(nèi)容和特點(diǎn)
政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施范圍：未納入部門預(yù)決算管理范圍的事業(yè)單位，可以不執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中的預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容，只執(zhí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容。原參照執(zhí)行《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的非政府會(huì)計(jì)主體，可參照執(zhí)行新制度。原執(zhí)行《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》的各級工會(huì)組織，暫不執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，繼續(xù)執(zhí)行《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》。屬于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施范圍、但財(cái)政部未針對其原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度專門制定新舊銜接規(guī)定的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)參照《〈政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2018〕3號）做好新舊銜接工作。預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍：按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。
政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施內(nèi)容包括：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號）；《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》(財(cái)會(huì)〔2016〕12號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—投資》(財(cái)會(huì)〔2016〕12號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》(財(cái)會(huì)〔2016〕12號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—無形資產(chǎn)》(財(cái)會(huì)〔2016〕12號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》(財(cái)會(huì)〔2017〕11號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號—政府儲(chǔ)備物資》(財(cái)會(huì)〔2017〕23號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號—會(huì)計(jì)調(diào)整》(財(cái)會(huì)〔2018〕28號）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—負(fù)債》(財(cái)會(huì)〔2018〕31號）等政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則；《〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》等準(zhǔn)則應(yīng)用指南(財(cái)會(huì)〔2017〕4號）；《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號）；醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)、國有林場和苗圃等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定；行政單位、事業(yè)單位和國有林場和苗圃(財(cái)會(huì)〔2018〕11號）、測繪事業(yè)單位(財(cái)會(huì)〔2018〕16號）、地質(zhì)勘查事業(yè)單位(財(cái)會(huì)〔2018〕17號）、高等學(xué)校(財(cái)會(huì)〔2018)19號）、中小學(xué)校(財(cái)會(huì)(2018)20號）、科學(xué)事業(yè)單位(財(cái)會(huì)(2018)23號）、醫(yī)院(財(cái)會(huì)(2018〕24號）、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)(財(cái)會(huì)〔2018〕25號）、彩票機(jī)構(gòu) (財(cái)會(huì)〔2018〕26號）等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定；財(cái)政部制定的關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的其他規(guī)定。
政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度將之前的《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》、《測繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《國有林場與苗圃會(huì)計(jì)制度（暫行）》《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》等制度用一套統(tǒng)一的制度替代，有效涵蓋了幾乎所有的行政、事業(yè)單位，有機(jī)整合了之前各行政單位、各行業(yè)事業(yè)單位獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系，并將單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬。之前，預(yù)算會(huì)計(jì)一直存在這樣一個(gè)問題，財(cái)務(wù)系統(tǒng)沒有完善的功能來記錄該過程，預(yù)算執(zhí)行時(shí)預(yù)算支出控制數(shù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)就無法直觀地從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中反映出來。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度引入了“雙功能”，其中預(yù)算會(huì)計(jì)功能在預(yù)算收入和預(yù)算支出的借貸方引入預(yù)算控制數(shù)與實(shí)際完成數(shù)不同的計(jì)量屬性，以綜合反映整個(gè)預(yù)算收入或預(yù)算支出的執(zhí)行情況。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接；單位會(huì)計(jì)要素包括財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素；單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。
（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施難點(diǎn)。
按照政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施要求，2019年1月1日起新的政府會(huì)計(jì)制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實(shí)施。其實(shí)要做好此項(xiàng)工作不僅是財(cái)務(wù)人員，需要單位相關(guān)人員緊密配合，例如需要清理核實(shí)和歸類統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準(zhǔn)確計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用、確定權(quán)益等提供基礎(chǔ)信息。要規(guī)范和加強(qiáng)往來款項(xiàng)的管理，全面開展往來款項(xiàng)專項(xiàng)清理和賬齡分析，及時(shí)報(bào)批處理往來掛賬，做好壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)工作。要清理基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬務(wù)，及時(shí)將己交付使用的建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時(shí)辦理基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)，為將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位統(tǒng)一賬簿進(jìn)行會(huì)計(jì)核算做好準(zhǔn)備。要明晰資產(chǎn)占有、使用和維護(hù)管理的責(zé)任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國有資產(chǎn)信息全面完整。目前，大部分單位都將新舊制度銜接工作交給財(cái)務(wù)人員辦理。而許多財(cái)務(wù)人員對銜接工作存在畏難情緒，新舊會(huì)計(jì)制度銜接及相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算沒能及時(shí)實(shí)施，存在著不少難點(diǎn)。
1.單位重視程度不夠，前期準(zhǔn)備工作不到位。
政府會(huì)計(jì)改革是適應(yīng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀要求，也是財(cái)政管理改革的重要組成部分。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的建立，重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算的規(guī)則體系。新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接工作需要單位相關(guān)人員緊密配合事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析報(bào)告，前期準(zhǔn)備工作需要完成單位管理制度梳理、資產(chǎn)負(fù)債核查、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金梳理及分析、基建賬務(wù)清理并賬、設(shè)置新科目及編制科目對照表等工作。很多單位只有財(cái)務(wù)人員參與新舊制度銜接工作，加上財(cái)務(wù)人員年底預(yù)、決算工作繁忙，銜接工作前期準(zhǔn)備不足，造成制度實(shí)施遇到困境。
2.財(cái)務(wù)人員沒有及時(shí)掌握相關(guān)改革要求。
政府會(huì)計(jì)改革不斷完善和深化，截止到2018年底，財(cái)政部共制定和發(fā)布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、9項(xiàng)具體準(zhǔn)則、1項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、l項(xiàng)政府會(huì)計(jì)制度、9項(xiàng)行業(yè)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定和11項(xiàng)新舊制度銜接辦法。這些準(zhǔn)則制度的發(fā)布，標(biāo)志著具有中國特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成。雖然財(cái)政部門和主管部門開展多輪培訓(xùn)，但培訓(xùn)內(nèi)容更多地側(cè)重于改革的意義、制度框架、改革要求等方面，完整的實(shí)務(wù)操作講解還在不斷完善中，具體工作實(shí)施中遇到的問題也在逐步解決。很多單位的財(cái)務(wù)人員忙于日常核算和管理工作，沒有能第一時(shí)間掌握會(huì)計(jì)改革工作的最新要求，同時(shí)新舊會(huì)計(jì)制度銜接沒有參考案例，增加了財(cái)務(wù)人員處理銜接事項(xiàng)的難度。
3.會(huì)計(jì)科目復(fù)雜程度增加。
在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施之前，事業(yè)單位采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度科目進(jìn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算，共有資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類和支出類等五大類一級會(huì)計(jì)科目共54個(gè)。新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度按照適度分離并相互銜接的要求，會(huì)計(jì)科目增加到103個(gè)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類和費(fèi)用類等五個(gè)大類一級會(huì)計(jì)科目共77個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目可分為預(yù)算收入類、預(yù)算支出類和預(yù)算結(jié)余類等三大類一級會(huì)計(jì)科目共26個(gè)。因此，會(huì)計(jì)科目復(fù)雜程度明顯增加。
4.平行記賬增加會(huì)計(jì)處理的難度。
當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都有關(guān)系時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行平行分錄處理，進(jìn)行平行記賬。這個(gè)舉措在實(shí)際操作中對財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)處理能力提出了較高的要求。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)人員必須首先對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，判斷其業(yè)務(wù)性質(zhì)，分別進(jìn)行預(yù)算、核算會(huì)計(jì)分錄處理。由于同時(shí)需要進(jìn)行核算、預(yù)算兩套系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理，會(huì)計(jì)人員的工作量將急劇增加。同時(shí)，會(huì)計(jì)工作的難度也會(huì)加大。由于需要平行處理預(yù)算與核算業(yè)務(wù)，隨著科目的增多，預(yù)算與核算的對應(yīng)關(guān)系需要人工判斷、處理，出錯(cuò)的可能性也隨之增加。
5.期初建賬遇到技術(shù)性問題。
一些財(cái)務(wù)人員容易混淆財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的區(qū)別，雖然能按照轉(zhuǎn)換步驟進(jìn)行新舊科目銜接，但不清楚轉(zhuǎn)換的原因，造成混亂運(yùn)用會(huì)計(jì)核算科目。對輔助核算中資金來源、項(xiàng)目、部門、往來、支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類、預(yù)算年份的設(shè)置不清晰，造成核算雜亂，影響報(bào)表編制質(zhì)量。預(yù)算科目設(shè)置分析時(shí)對財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)及其他資金結(jié)余區(qū)分不清楚，造成期初科目余額不準(zhǔn)確。因此，期初建賬存在科目轉(zhuǎn)換、輔助核算設(shè)置、資金來源分類等技術(shù)性問題。
6.信息系統(tǒng)個(gè)性化設(shè)置工作推進(jìn)緩慢。
行政事業(yè)單位因?yàn)樾袠I(yè)不同、業(yè)務(wù)核算內(nèi)容不同對財(cái)務(wù)軟件的需求不同。財(cái)務(wù)軟件公司一般是開發(fā)通用版應(yīng)用軟件，如果不對軟件進(jìn)行必要的完善和改進(jìn)，則不能完全滿足單位的個(gè)性化核算和管理需求。當(dāng)前，不少行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員沒有做好軟件需求的準(zhǔn)備工作，無法將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求及本單位的管理需求相結(jié)合，無法與軟件公司有效對接，信息系統(tǒng)個(gè)性化設(shè)置工作緩慢，直接導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不能順利實(shí)施。此外，目前各類軟件升級解決方案有待細(xì)化。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要核算什么維度；是否也參照預(yù)算會(huì)計(jì)增加經(jīng)濟(jì)分類、功能分類、資金來源、項(xiàng)目性質(zhì)等輔助信息；對于一些層層轉(zhuǎn)撥的實(shí)撥資金是按照負(fù)債還是按收入支出處理；與部門綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有沒有銜接關(guān)系；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷時(shí)候，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件如何與資產(chǎn)部門的軟件對接，以上這些問題都需要進(jìn)一步結(jié)合本單位的具體情況來做。
二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的案例分析
（一）會(huì)計(jì)科目使用范圍。
以下是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度統(tǒng)一規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合單位實(shí)際情況，根據(jù)財(cái)政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定要求，細(xì)化會(huì)計(jì)科目設(shè)置，并做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以滿足日常核算的需要。
1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目。
(1)資產(chǎn)類科目。該類科目共35個(gè)。其中短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資和長期債券投資這7個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。
(2)負(fù)債類科目。該類科目共16個(gè)。其中短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款和長期借款這5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。此外，應(yīng)付政府補(bǔ)貼款是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。
(3)凈資產(chǎn)類科目。該類科目共7個(gè)。其中專用基金和權(quán)益法調(diào)整這2個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調(diào)整科目在年末結(jié)賬后應(yīng)當(dāng)沒有余額。
(4)收入類科目。該類科目共11個(gè)。其中事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和投資收益等5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。此外，財(cái)政撥款收入、捐贈(zèng)收入、利息收入這3個(gè)科目日常核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，其他8個(gè)科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是年末發(fā)生以下情況，財(cái)政撥款收入科目應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)：一是年末本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的差額時(shí)；二是年末注銷零余額用款額度指標(biāo)時(shí)；三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書時(shí)。
(5)費(fèi)用類科目。該類科目共8個(gè)。該類科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用。其中單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和所得稅費(fèi)用這5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。
2.預(yù)算會(huì)計(jì)類科目。
(1)預(yù)算收入類科目。該類科目共9個(gè)。其中事業(yè)預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入和投資預(yù)算收益等6個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。
(2)預(yù)算支出類科目。該類科目共8個(gè)。其中事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、投資支出和債務(wù)還本支出這6個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。行政支出是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。
(3)預(yù)算結(jié)余類科目。該類科目共9個(gè)。其中專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)合和非財(cái)政撥款結(jié)余分配這3個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不可以用。資金結(jié)存科目余額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谠擃惼渌颇坑囝~合計(jì)。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)功能案例分析。
預(yù)算會(huì)計(jì)引入不同的計(jì)量屬性后，結(jié)合功能科目和項(xiàng)目核算，可以實(shí)時(shí)反映出哪個(gè)預(yù)算項(xiàng)目超支或節(jié)約，為下一年度的預(yù)算編制提供依據(jù)，為決算報(bào)告提供預(yù)算執(zhí)行情況信息。預(yù)算收入類科目：貸方登記實(shí)際收到的預(yù)算收入，借方登記預(yù)算收入控制數(shù)，借貸兩方分別采用了不同的計(jì)量屬性，余額反映當(dāng)年預(yù)算收入實(shí)際完成情況，貸方余額表示當(dāng)年收入超預(yù)算完成的數(shù)額，而借方余額反映當(dāng)年收入未完成預(yù)算的數(shù)額。預(yù)算支出類科目：借方登記預(yù)算支出數(shù)（實(shí)際完成數(shù)），貸方登記預(yù)算支出控制數(shù)，余額反映當(dāng)年預(yù)算支出實(shí)際完成情況，借方余額反映當(dāng)年支出超預(yù)算完成的數(shù)額（超支額），貸方余額反映當(dāng)年沒有完成預(yù)算支出的數(shù)額（節(jié)約額）。
例1：2019年度某單位審計(jì)處預(yù)算方案經(jīng)批準(zhǔn)如下：預(yù)算控制數(shù)60萬元，其中：年報(bào)審計(jì)經(jīng)費(fèi)12萬元，各類專項(xiàng)審計(jì)經(jīng)費(fèi)30萬元，調(diào)研費(fèi)用10萬元，日常辦公經(jīng)費(fèi)8萬元。
根據(jù)批準(zhǔn)的年度預(yù)算方案
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理
預(yù)算會(huì)計(jì)：
借：預(yù)算結(jié)余 60萬元
貸：預(yù)算支出12萬元（年報(bào)審計(jì)經(jīng)費(fèi)）
30萬元（各類專項(xiàng)審計(jì)經(jīng)費(fèi)）
10萬元（調(diào)研費(fèi)用）
8萬元（日常辦公經(jīng)費(fèi)）
如實(shí)際報(bào)銷調(diào)研費(fèi)2萬元時(shí)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 2萬元
貸：銀行存款 2萬元
預(yù)算會(huì)計(jì)：
借：事業(yè)支出2萬元（實(shí)際預(yù)算支出數(shù)—調(diào)研費(fèi)）
貸：資金結(jié)存 2萬元
調(diào)研費(fèi)預(yù)算執(zhí)行項(xiàng)目賬實(shí)時(shí)余額=10-2=8萬元
（三）服務(wù)合同案例分析。
對于已簽訂服務(wù)合同的交易，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制來分期確認(rèn)費(fèi)朋，而預(yù)算會(huì)計(jì)在付出款項(xiàng)時(shí)直接確認(rèn)為支出。主要包括應(yīng)付水電費(fèi)、煤氣費(fèi)（天然氣）、電話費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、保潔物業(yè)服務(wù)費(fèi)和外文電子期刊數(shù)據(jù)庫使用權(quán)等。
例2：2019年3月，A高校與中國電信簽署了服務(wù)協(xié)議，協(xié)議期從2019年4月1日至2020年3月31日，金額24萬元，付款日為2020年4月。
(1)2019年4月至2020年3月每月計(jì)算應(yīng)計(jì)費(fèi)用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 2萬元
貸：應(yīng)付賬款—中國電信
2萬元
預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
(2)2020年4月支付時(shí)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：
借：應(yīng)付賬款—中國電信
24萬元
貸：零余額賬戶用款額度
24萬元
預(yù)算會(huì)計(jì)：
借：事業(yè)支出—商品和服務(wù)支出—網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi) 24萬元
貸：資金結(jié)存 24萬元
由于該類交易幾乎全是大額交易，業(yè)務(wù)核算難點(diǎn)在于：大部分單位沒有合同管理系統(tǒng)，核算的關(guān)鍵是能否在每年12月底拿到下年度所有合同。此外，該類業(yè)務(wù)全是期末賬項(xiàng)調(diào)整業(yè)務(wù)，主要以單分錄為主，目前的財(cái)務(wù)系統(tǒng)沒有期末賬項(xiàng)一鍵分?jǐn)偦蚍制诎粗本€法確認(rèn)收入或費(fèi)用功能，該類業(yè)務(wù)在結(jié)賬前被漏記的可能性非常大。期末結(jié)賬前，需要手工進(jìn)行處理的工作量也非常大。有序利用，是功在當(dāng)代利在千秋的事。如何科學(xué)地實(shí)現(xiàn)文物資產(chǎn)化并納人國家政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理體系，需要文博人繼續(xù)深人探討，從而推動(dòng)國有文物資產(chǎn)管理體制改革走出瓶頸事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析報(bào)告，讓中華民族燦的文化遺產(chǎn)真正“活”起來和“火”下去。
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