避稅，是指納稅人為達(dá)到遲延、減輕或者免除稅負(fù)的目的，在不違反法律的前提下，所采取的一切行為。與此同時，與避稅密切相關(guān)的國際避稅是一個較為復(fù)雜的概念。聯(lián)合國稅收專家小組解釋認(rèn)為，“跨國避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。一般說來，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少他本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)。”而《國際稅收詞匯》中關(guān)于避稅的解釋則強調(diào)了避稅手段的合法性。
關(guān)于“避稅”是否合法的研究，我國部分學(xué)者認(rèn)為，避稅是違法的，即使法律沒有明文規(guī)定，但因其明顯違背稅制公平的原則，有損稅法的實質(zhì)正義，就應(yīng)受到法律規(guī)制。但事實是，避稅是企業(yè)基于逐利性的固有本質(zhì)，為節(jié)省稅收負(fù)擔(dān)，降低生產(chǎn)成本，在法無禁止的范圍內(nèi)，通過改變經(jīng)營形式或組織架構(gòu)的方式，降低稅負(fù)的一種行為。由此看來，避稅僅是市場競爭的一種手段并無不合理之處。那么，“避稅”行為到底違不違法呢？
一、為什么說避稅不違法？
（一）法無禁止即自由
從法律規(guī)定上看，現(xiàn)有的法律文件，尚未對避稅做出明確的禁止性規(guī)定。但有人認(rèn)為，“偷稅”是避稅的一種方式，法律關(guān)于“偷稅”的規(guī)定，即是對避稅行為的禁止。我國《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收人，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！薄缎谭ā返诹?jié)對逃稅罪也做出了相應(yīng)規(guī)定。
本文認(rèn)為，“避稅”并不等于“偷稅”，二者之間有實質(zhì)性的區(qū)別。首先，避稅沒有違反法律（包括稅法和刑法），而偷稅是以違反刑法（欺詐行為）或違反稅法（多列支出、不列或少列收人）為前提的；其次，避稅是納稅人通過改變經(jīng)營行為或經(jīng)營方式阻止納稅義務(wù)發(fā)生，而偷稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)。因此，不能簡單的將“偷稅”納入“避稅”的范疇。本文認(rèn)為，企業(yè)利用法律預(yù)留的空間，規(guī)劃財富，并沒有觸及法律文義規(guī)定，“避稅”違法的觀點，缺乏法律依據(jù)。
（二）“稅收法定主義”的理念所在
從學(xué)理上講，“避稅”并沒有違背“稅收法定主義”的原則。稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅?！岸愂辗ǘㄖ髁x原則”作為稅法頒行的帝王原則，強調(diào)的唯一條件即“法定”，法無規(guī)定即不納稅。
我國臺灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結(jié)果上實現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟目的或經(jīng)濟成果，但因不具備對應(yīng)于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負(fù)擔(dān)。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達(dá)成一定經(jīng)濟目的或?qū)崿F(xiàn)一定經(jīng)濟性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實質(zhì)上實現(xiàn)了所預(yù)想的經(jīng)濟目的乃至經(jīng)濟性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對應(yīng)的課稅要件，使其稅收負(fù)擔(dān)減輕或排出了他們的稅收負(fù)擔(dān)。”在實務(wù)界，英國議員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅。美國著名大法官漢斯曾說：“人們合理安排自己的活動以降低稅負(fù)，是無可指責(zé)的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談?！?/p>
本文認(rèn)為避稅，從稅收法定主義的原則來看，“避稅”因缺乏違背法律的構(gòu)成要件，而不能斷然認(rèn)定為違法。
（三）避稅并不違背實質(zhì)正義的原則
有學(xué)者提出，從實質(zhì)正義的角度出發(fā),根據(jù)稅法的實質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則，理應(yīng)判定為“避稅違法”。該觀點強調(diào)稅法的解釋需遵從更為普遍的法律精神而不是具體的制定法條文,當(dāng)稅法的文義不足以涵蓋量能課稅,致使納稅人之間的稅負(fù)不公平時,可以對稅法進(jìn)行超脫于文義的目的解釋。依照這種觀點來看，難道說稅法立法的原則中量能課稅原則和稅收法定主義之間存在沖突？答案是不攻自破的。
首先，“避稅”是一種市場競爭行為，并不涉及課稅公平。前文已述及，“避稅”是企業(yè)在法律預(yù)留的空間之內(nèi)通過改變經(jīng)營方式或組織架構(gòu)，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。因此，“避稅”是企業(yè)通過降低生產(chǎn)成本贏得市場競爭的一種方式，并不涉及公平問題。
其次，若簡單的將“避稅”界定為違法，則導(dǎo)致稅法立法原則之間的沖突。前文已提及，實質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則是稅收的本質(zhì),也是憲法平等原則在稅收領(lǐng)域的具體適用,它是規(guī)制稅收之法的法理基礎(chǔ)和終極依據(jù)。量能課稅原則與稅收法定主義原則作為稅法的原則是相輔相成的，二者都是稅法的立法指導(dǎo)原則，并不存在沖突。以此類推，“避稅”行為并不違背法律的實質(zhì)正義。
關(guān)于“避稅”違法的論斷，無論從現(xiàn)行法律上，或是法理上，都缺乏充分的理據(jù)。當(dāng)然，并不能將一切規(guī)避稅款的行為納入合理“避稅”的范疇，畢竟，“避稅”和法律禁止的“偷稅”之間存在明顯的法律界限，將二者混為一談，無疑擴大了對法律本意的解釋。通過以上分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)基于其自身經(jīng)濟利益的考慮，在法律并無禁止的情況下，通過改變經(jīng)營形式或改變組織架構(gòu)等方式降低企業(yè)稅負(fù)的合理避稅（或稱節(jié)稅）行為并不違法，不應(yīng)受到稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)處罰，無需負(fù)擔(dān)法律責(zé)任。目前，無論是從國際反避稅還是國內(nèi)法所規(guī)制的部分“避稅”手段，主要是針對跨國避稅，關(guān)于國內(nèi)避稅的規(guī)制，暫無明確的規(guī)定。
二、國際反避稅的基本情況
“避稅”所面臨的最大風(fēng)險，無疑是國際“反避稅”的推進(jìn)，這使得一些“避稅”行為處于動態(tài)發(fā)展的過程，當(dāng)前尚屬于合法的“避稅”，會隨著國家立法的推進(jìn)而受到法律的規(guī)制避稅，甚至成為“偷稅”的法律范疇。上文已述，跨國避稅是國際組織間重點規(guī)制的對象。
目前看來，國際組織以及國家之間為各自的經(jīng)濟利益，逐步走向國際反避稅的聯(lián)合，當(dāng)前對國際反避稅有較大推動力的無疑是OECD的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目。BEPS項目為各國提供建議，包括如何修訂本土稅法及稅收協(xié)定，確?？鐕局Ц杜c其利潤相對應(yīng)的稅款。目前，參與BEPS項目的國家共有44個，其中34個為OECD成員國，10個為非OECD成員國。我國于2014年已多次表示將積極參與該項目。在亞太國家和地區(qū)中，文萊、緬甸、柬埔寨、巴布亞新幾內(nèi)亞、斯里蘭卡、中國澳門和老撾未參與；馬來西亞、蒙古國、中國臺灣、越南和斐濟總體跟隨國際稅務(wù)趨勢，但受自身能力限制；泰國、新加坡、中國香港和巴基斯坦部分參與；中國、印度和印度尼西亞參與項目，自愿接受多數(shù)條款；OECD成員國澳大利亞、日本、韓國和新西蘭的參與度最高。
在反避稅的制度構(gòu)建方面，很多發(fā)達(dá)國家建立起成熟的稅收體制，包括針對企圖在其司法管轄區(qū)內(nèi)避稅的企業(yè)的法律制度。一般來說，這方面的制度包括一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，避免企業(yè)在并無實際經(jīng)營活動的地區(qū)獲得稅收優(yōu)惠。而多數(shù)亞洲國家的稅務(wù)制度中仍然缺失該要素。據(jù)統(tǒng)計，印度尼西亞、緬甸、泰國、越南、文萊、柬埔寨、老撾及菲律賓均沒有一般反避稅規(guī)則，其中，菲律賓有針對故意違反稅收條例避稅的懲罰措施，一旦定罪，將面臨不少于3萬菲律賓幣、不超過10萬菲律賓幣的罰款，以及不少于兩年但不超過4年的監(jiān)禁。巴布亞新幾內(nèi)亞、馬來西亞、巴基斯坦有一般反避稅規(guī)則，而印度的一般反避稅規(guī)則要到2016年4月1日起才生效，并且僅針對直接稅。
由此可見，國際反避稅的推進(jìn)也需要一個漫長的過程。
三、幾種常見的企業(yè)“避稅”方式
本文將列舉幾種常見的，已經(jīng)受到我國法律或相關(guān)國際組織的規(guī)制幾種國際避稅行為，供讀者參考。
（一）轉(zhuǎn)讓定價避稅
轉(zhuǎn)讓定價避稅是國際上最普遍的避稅形式?？鐕局饕酶麝P(guān)聯(lián)公司所在國的所得稅稅率和稅收原則的規(guī)定不同，采取轉(zhuǎn)移價格的方式，將盈利所得由高稅率國家的公司偷逃到低稅率國家的公司，從而減少向高稅率所在國政府繳納的稅額，降低整個跨國公司的納稅總額，進(jìn)而提高跨國企業(yè)集團的整體利益。構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價應(yīng)當(dāng)具備三個要件：
（1）主觀上存在避稅的目的，旨在少繳或不繳所得稅；（2）客觀上在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過關(guān)聯(lián)交易實施了轉(zhuǎn)讓定價行為；（3）附送的關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)報表未能客觀、真實、完整地反映關(guān)聯(lián)交易的實際情況，以掩蓋業(yè)已完成的轉(zhuǎn)讓定價行為，造成關(guān)聯(lián)交易符合稅法規(guī)定的獨立交易原則的假象。
典型的案例當(dāng)屬樂迪嘉跨國公司。樂迪嘉跨國公司總部設(shè)在美國，并在英國、法國、中國分設(shè)懷德公司、賽爾公司、雙喜公司三家子公司。懷德公司為在法國的賽爾公司提供布料，假設(shè)有 1000 匹布料，按懷德公司所在國的正常市場價格，成本為每匹 2600 元，這批布料應(yīng)以每匹 3000 元出售給賽爾公司；再由賽爾公司加工成服裝后轉(zhuǎn)售給中國的雙喜公司，賽爾公司利潤率 20％；各國稅率水平分別為：英國 50％，法國 60％，中國 30％。樂迪嘉跨國公司為逃避一定稅收，采取了由懷德公司以每匹布 2800 元的價格賣給中國的雙喜公司，再由雙喜公司以每匹 3400 元的價格轉(zhuǎn)售給法國的賽爾公司，再由法國賽爾公司按價格 3600 元在該國市場出售。從這個簡單的案例可以看出樂迪嘉充分利用了英、法、中三國稅負(fù)的差異，利用其設(shè)立的三個子公司通過一系列的轉(zhuǎn)移價格從而最終達(dá)到減少稅負(fù)的目的。
我國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)制，做了如下規(guī)定，2009年1月8日實施的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第三條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓定價管理是指稅務(wù)機關(guān)按照所得稅法第六章和征管法第三十六條的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來（以下簡稱關(guān)聯(lián)交易）是否符合獨立交易原則進(jìn)行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱?！?/p>
（二）避稅港避稅
避稅港避稅是指企業(yè)或個人利用低稅率、甚至是完全免征稅款的國家或地區(qū)的稅收政策，將企業(yè)收入或個人資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。避稅港避稅具備以下三個構(gòu)成要件：
（1）主體要件：居民企業(yè)或居民個人與避稅港企業(yè)有控制關(guān)系，掌握著避稅港企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)和利潤分配決策權(quán)。
（2）客觀要件：居民企業(yè)或居民個人將利潤轉(zhuǎn)移到具有控制關(guān)系的避稅港企業(yè)；受控制的避稅港企業(yè)，在正常納稅年度內(nèi)不分配或減少分配利潤。
（3）主觀要件：為了滿足中國居民企業(yè)或中國居民個人避稅目的需要，并非出于公司合理的經(jīng)營需要。
最常用的就是跨國公司在國際避稅地虛設(shè)經(jīng)營機構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入,轉(zhuǎn)移利潤,實現(xiàn)避稅。如百慕大、香港、巴哈馬，巴拿馬，開曼群島，瑙魯，列士敦士登、瑞士等國（地區(qū)）都是跨國公司首選的避稅地。美國伊思雅跨國公司，在避稅地百慕大設(shè)立了一個伊美子公司。伊思雅公司向英國出售一批貨物，銷售收入 2000 萬美元，銷售成本 800 萬美元，美國所得稅稅率 30％。伊思雅公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)到百慕大公司的賬上。因百慕大沒有所得稅，此項收入無須納稅。如果伊美子公司利用這筆賬面收入投資，獲得收益也可免繳資本所得稅；如果伊美子公司將此筆收入贈與其他公司、企業(yè)，還可不繳納贈與稅。這就是避稅地給跨國公司帶來的直接的好處，跨國公司可以利用多種手段來轉(zhuǎn)移資本，轉(zhuǎn)化利潤，從而達(dá)到避稅的目的，避稅地就是跨國避稅者的天堂。
由于避稅港對跨國投資者在實行減免稅的基礎(chǔ)上，還采取各種措施保護其不當(dāng)利益，致使資本輸出國無法獲取其居民在避稅港的經(jīng)營情況，也難以采取有效措施加強對其居民境外所得的稅收管理，損害了稅制的公平與中性，助長了洗錢和腐敗活動，因此，當(dāng)前受到了OECD以及大多數(shù)國家的高度重視，對一些不合作的避稅港，有關(guān)國家還采取了一定的措施進(jìn)行經(jīng)濟制裁。對于企業(yè)來講，利用避暑港避稅，將承受巨大的經(jīng)濟風(fēng)險。
（三）資本弱化避稅。
2009年1月8日實施的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第七條規(guī)定：“資本弱化管理是指稅務(wù)機關(guān)按照所得稅法第四十六條的規(guī)定，對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例是否符合規(guī)定比例或獨立交易原則進(jìn)行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱?！庇纱?，資本弱化避稅的構(gòu)成要件：
（1）主體是關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方具有雙重身份，既是債權(quán)人又是投資人，而且掌握著對另一方的投資選擇權(quán)和投資決定權(quán)；（2）主觀上具有避稅故意。
（3）客觀要件表現(xiàn)為：
第一，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間直接或間接存在債權(quán)性投資。包括關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資，無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資，其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。
第二，關(guān)聯(lián)方所進(jìn)行的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過法定標(biāo)準(zhǔn)。目前新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》均未對比例標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定，該比例標(biāo)準(zhǔn)是界定資本弱化避稅的法律依據(jù)，需要在立法上盡快加以明確。
第三，超出法定比例標(biāo)準(zhǔn)的債權(quán)性投資所產(chǎn)生的利息支出，作為財務(wù)費用稅前扣除。
在我國著名的寶潔公司曾發(fā)生一起很轟動的“資本弱化避稅”的案例。2003 年，廣州市國稅局對寶潔公司所涉及的境內(nèi)巨額免息融資稅款進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)增應(yīng)補企業(yè)所得稅 8149 萬元。寶潔公司中國公司曾向當(dāng)?shù)劂y行借入一筆巨額貸款，再免息貸給其關(guān)聯(lián)的幾家子公司使用。這樣，利息的扣除全部體現(xiàn)在母公司，利用資本弱化轉(zhuǎn)移利潤以減少整個寶潔公司的稅負(fù)。稅務(wù)部門對于寶潔公司運用資本弱化手段進(jìn)行了反避稅調(diào)整。
資本弱化避稅受到了《企業(yè)所得稅法》的明確約束?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。”《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！掇k法》第九章“資本弱化管理”對新企業(yè)所得稅法以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了具體解釋和細(xì)化，主要內(nèi)容包括不得扣除利息支出的計算、關(guān)聯(lián)債權(quán)投資、企業(yè)權(quán)益性投資的范圍、關(guān)聯(lián)債資比例的計算方法、利息支出的范圍、不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配等。法律的明確規(guī)定，目的就在于防止企業(yè)通過資本弱化的方式逃避稅款，在此情形下，使用此種方式逃避稅款，是存在法律風(fēng)險的。
小結(jié)
總的來看，目前對避稅行為的打擊主要還是集中于對跨國避稅行為的規(guī)制。而關(guān)于避稅到底合不合法的爭論，我們認(rèn)為，法無明確規(guī)制的合理避稅行為是不會觸及法律的，但是，受到國際組織聯(lián)合抵制的避稅行為，即使目前尚未受到國內(nèi)法的規(guī)制，也應(yīng)該引起企業(yè)的注意和警惕。
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