前 言
近年來，關(guān)于稅務(wù)籌劃的話題在各行各業(yè)引起了一番又一番的熱潮，但是隨著稅收征管技術(shù)的成熟和大數(shù)據(jù)在稅收征管中的普遍運用，金稅系統(tǒng)從簡單的一期、二期，升級到如今與銀行等金融機構(gòu)完全并網(wǎng)的三期、四期，社保征管職能劃入稅務(wù)系統(tǒng)，一張以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的無形大網(wǎng)已悄無聲息地覆蓋在每個納稅人的上空，稅收征管的天網(wǎng)系統(tǒng)已然形成。
與此同時，個別行業(yè)在稅務(wù)部門的重點關(guān)注下，其所謂的“稅務(wù)籌劃”手段已經(jīng)原形畢露，例如直播帶貨行業(yè)、靈活用工行業(yè)等等，一個個高額的行政處罰甚至涉嫌刑事犯罪的處罰案例，讓許多人將稅務(wù)籌劃這個詞語與非法避稅劃上等號，不再相信所謂稅籌專家的歪門邪道。
一、稅務(wù)籌劃和非法避稅的本質(zhì)區(qū)別
然而稅務(wù)籌劃并非如此，那些因非法避稅而被稅務(wù)機關(guān)查處的稅籌服務(wù)購買者只不過是花小錢買了假貨而已。目前學(xué)界對稅務(wù)籌劃并沒有一個統(tǒng)一的概念，稅籌也有許多稱謂，例如節(jié)稅籌劃、避稅籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收安排等等。學(xué)界認(rèn)可的世界上第一例稅務(wù)籌劃案例應(yīng)屬1935年英國的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”案。當(dāng)時參與此案的英國上議院議員湯姆林爵士對稅收籌劃作了這樣的表述：“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收。”這一觀點得到了法律界的認(rèn)同。因此真正的稅務(wù)籌劃起碼應(yīng)當(dāng)符合以下幾點要求：
一是合法性。稅務(wù)籌劃只能在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，現(xiàn)實中，納稅人在稅收法律體系內(nèi)往往有多種納稅方案可供選擇，納稅人可結(jié)合自身的實際需求通過對不同納稅方案的選擇來降低稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)行稅務(wù)籌劃。但由于經(jīng)濟(jì)形式快速變化，稅收法律法規(guī)又有一定滯后性，造成個別行業(yè)或領(lǐng)域稅收法律的空白或不健全，合法性就要求納稅人不得利用稅收法律的空白或不健全，通過不合理改變經(jīng)濟(jì)形式或征管渠道而減少納稅義務(wù)。
二是合理性。合理性的本質(zhì)是要求稅務(wù)籌劃一定要具有“合理商業(yè)目的”，任何不具有合理商業(yè)目的稅務(wù)籌劃都有被稅務(wù)機關(guān)調(diào)整甚至處罰的風(fēng)險，納稅人在接受專業(yè)人員的稅務(wù)籌劃方案前必須清晰的知道，通過籌劃后的經(jīng)濟(jì)形式表現(xiàn)是否符合實際情況，如果該經(jīng)濟(jì)形式根本不具有合理性，則整個籌劃方案具有較高的法律風(fēng)險。例如外賣配送行業(yè)通過為外賣小哥辦理“個體工商戶”的形式逃避社保和個稅，直播帶貨藝人通過在稅收洼地成立多個個體工商戶或個獨企業(yè)走賬，均屬于單純?yōu)榱斯?jié)稅而偽造的經(jīng)濟(jì)形式，此類稅務(wù)籌劃方案均不具有合理性。
三是目的性。稅務(wù)籌劃的目的只有一個，即通過“節(jié)稅”獲得稅收利益。但節(jié)稅不僅可以通過選擇較低的稅負(fù)方案來減少納稅成本，亦可通過延遲納稅時間來獲得稅務(wù)期限利益，通過延遲納稅時間獲得的資金的時間價值即納稅人的稅收利益。在稅務(wù)籌劃中，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注當(dāng)下的低稅負(fù)方案，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注通過多種形式實現(xiàn)的延遲納稅時間帶來的稅收利益，兩種節(jié)稅途徑均屬于稅務(wù)籌劃。
當(dāng)前存在的各種偽“稅務(wù)籌劃”，往往是利用與納稅人客戶在稅務(wù)法律法規(guī)上的信息差在形式上滿足合法性要求，通過實質(zhì)違法的形式進(jìn)行不具有合理商業(yè)目的籌劃，最終實現(xiàn)節(jié)稅的目的。其本質(zhì)仍然是非法避稅。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃方案
以上，我們從理論上解釋了稅務(wù)籌劃和非法避稅的區(qū)別。下面，我們以一則法人股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案為例展示合法的稅務(wù)籌劃給納稅人帶來的稅收利益。
假設(shè)甲公司的注冊資本為1000萬元稅收籌劃案例，A公司是甲公司的控股股東，對甲公司的初始投資成本為600萬元，占股60%。截止2021年底，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表顯示留存收益為1000萬元，其中盈余公積500萬元稅收籌劃案例，未分配利潤500萬元?，F(xiàn)B公司計劃以1500萬元的價格收購A公司對甲公司的全部股權(quán)，則A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)如何對企業(yè)所得稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃？
方案一：直接轉(zhuǎn)讓
法律依據(jù)：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條：
“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算問題
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>
如果采取直接轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行，則A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為轉(zhuǎn)讓價款1500萬元-初始投資成本600萬元=900萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為900萬元×25%=225萬元。
方案二：分紅+股權(quán)轉(zhuǎn)讓
法律依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2018修正）》第二十六條：
“企業(yè)的下列收入為免稅收入：
（一）國債利息收入；
（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（四）符合條件的非營利組織的收入?！?/p>
由于按照國稅函[2010]79號之規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等留存收益中該項股權(quán)所可能分配的金額，導(dǎo)致方案一直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)中的股權(quán)取得成本過低，最終導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅畸高?；诖隧椏紤]，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行籌劃的方案不外乎通過兩種渠道，一是降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，二是提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。我們可以通過企業(yè)分紅的方式首先對甲公司未分配利潤中屬于A公司的部分進(jìn)行分配，以減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。
首先對甲公司未分配利潤按照股權(quán)比例進(jìn)行分紅，則A公司的股息、紅利收入為500萬元×60%=300萬元。分紅后轉(zhuǎn)讓價款可降至1200萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅為（1200萬元-600萬元）×25%=150萬元。
首先對甲公司未分配利潤按照股權(quán)比例進(jìn)行分紅，則A公司的股息、紅利收入為500萬元×60%=300萬元。分紅后轉(zhuǎn)讓價款可降至1200萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅為（1200萬元-600萬元）×25%=150萬元。資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”
如果A公司、B公司與甲公司其他股東能夠?qū)t利分配問題達(dá)成一致，可將全部未分配利潤500萬元優(yōu)先分配給A公司，則可進(jìn)一步降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格至1000萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為（1000萬元-600萬元）×25%=100萬元。
方案三：分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓
法律依據(jù)：《中華人民共和國公司法》第一百六十八條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補公司的虧損。
法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五?！?/p>
甲公司可將盈余公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增的額度為500萬元-（1000萬元×25%）=250萬元。轉(zhuǎn)增后公司資本為1250萬元，A公司的股權(quán)成本為1250萬元×60%=750萬元。則“分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓”方案下A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為（1200-750）×25%=112.5萬元；若采用“定向分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓”方案，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅可低至（1000-750）×25%=62.5萬元。
方案二主要是通過降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃，在此基礎(chǔ)上還可以通過合法合規(guī)的盈余公積轉(zhuǎn)增資本提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。
方案四：增資+撤資
法律依據(jù)： 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第五條規(guī)定：
“五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理
投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！?/p>
被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！睘楣上⑺玫奈捶峙淅麧櫤陀喙e為500萬元×60%＋500萬元×60%=600萬元，A公司投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1500萬元-1200萬元=300萬元，應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為300×25%=75萬元。
根據(jù)公司法相關(guān)規(guī)定，實現(xiàn)甲公司控股股東由A公司變更為B公司，不僅僅可通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行，也可通過撤資+增資的方式實現(xiàn)，只不過該方案受限于股東撤資流程較為繁瑣，大部分企業(yè)也不了解撤資與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出在稅務(wù)上的差異，因此較少采用此種方案，但相比于高額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費及撤資方案在稅務(wù)上的相關(guān)規(guī)定，撤資+增資的方案也不失為一種可靠的稅務(wù)籌劃方案。
通過上述各稅收籌劃方案，我們可以清楚的看出不同方案下A公司需要承擔(dān)的企業(yè)所得稅的巨大差異：
方案一：直接轉(zhuǎn)讓——225萬元
方案二：分紅＋股權(quán)轉(zhuǎn)讓——150萬元
定向分紅＋股權(quán)轉(zhuǎn)讓——100萬元
方案三：分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓——112.5萬元
定向分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓——62.5萬元
方案四：撤資+增資——75萬元
除以上方案外，如果A公司與B公司的此項交易還存在非貨幣性資產(chǎn)交換或涉及企業(yè)重組等情況，還可以根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》等規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，合理實現(xiàn)納稅遞延的稅務(wù)籌劃目的。
本文所講的股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案，均符合稅務(wù)籌劃的合法性、合理性、目的性要求，這需要籌劃人員對財務(wù)、稅務(wù)、公司法等相關(guān)方面的規(guī)定融會貫通，能夠嫻熟地運用各種規(guī)定，結(jié)合客戶的實際需求及特點量身定做，提出完善且合法的稅務(wù)籌劃方案。稅務(wù)籌劃絕不是非法避稅，實際上在大多數(shù)稅務(wù)籌劃中，稅籌人員的主要工作只不過是在糾正企業(yè)對稅收法律法規(guī)的錯誤適用，以實現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)和降低稅負(fù)的雙重目標(biāo)。
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