市政企業(yè)大多承擔(dān)著為居民提供公用產(chǎn)品和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重任，而此類任務(wù)以大型施工工程居多。一般來(lái)說(shuō)，由于市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要大規(guī)模的資金投入，因而市政企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)普遍較高，資金壓力大，從具體情況上講，在施工企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)態(tài)過(guò)程中存在著廣闊的進(jìn)行納稅籌劃的空間，因此，市政企業(yè)要樹(shù)立稅收籌劃意識(shí)，用合法的方式提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。筆者嘗試從一整套工程項(xiàng)目案例角度，分析市政企業(yè)在簽訂合同階段，施工經(jīng)營(yíng)階段到工程結(jié)算階段的一些納稅籌劃方法。
一、合同簽訂階段的納稅籌劃方法
(一)合同簽訂類型的納稅差異
合同簽訂類型的不同對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)也會(huì)造成不同影響。在工程施工中，某項(xiàng)工程的土石方工程需要擁有大型挖掘機(jī)、裝卸機(jī)的施工單位完成。施工企業(yè)A下屬一家子公司B機(jī)械租賃公司擁有建筑工程施工資質(zhì)，所以此項(xiàng)土方工程由B承接。合同約定租賃臺(tái)班費(fèi)總價(jià)200萬(wàn)元。因?yàn)槭┕て髽I(yè)A與租賃公司B簽訂的是分包合同而不是租賃合同，測(cè)租賃公司B的營(yíng)業(yè)稅是6萬(wàn)元。
租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅率是5%，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率是3%。那么對(duì)于租賃公司B來(lái)說(shuō)，如果簽訂的是租賃業(yè)務(wù)，那么營(yíng)業(yè)額將按照5%來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅金是200×5%=10(萬(wàn)元)。現(xiàn)在簽訂的是分包合同，那么按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅金是200×3%=6(萬(wàn)元)。由此可見(jiàn)，節(jié)約營(yíng)業(yè)稅10-6=4(萬(wàn)元)。
(二)合同金額不確定的納稅差異
在合同設(shè)計(jì)時(shí)，雙方當(dāng)事人應(yīng)充分考慮到工程施工過(guò)程中可能遇到的情況，確定保守的合同價(jià)格，待工程竣工后，按結(jié)算價(jià)計(jì)算繳納稅金。這樣就可以避免多交印花稅。
本次施工中，施工企業(yè)A與建設(shè)單位甲簽訂工程施工合同，合同金額5000萬(wàn)元，合同簽訂后，印花稅即應(yīng)交納研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)籌劃，為5000×0.03%=1.5(萬(wàn)元)。2009年10月工程竣工，經(jīng)審定實(shí)際工程決算價(jià)為4500萬(wàn)元。
《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十四條規(guī)定：“條例第七條所說(shuō)的書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，是指在合同的簽訂時(shí)、書(shū)據(jù)的立據(jù)時(shí)、賬簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花……”，應(yīng)稅合同在簽訂時(shí)納稅義務(wù)即已產(chǎn)生，無(wú)論合同是否兌現(xiàn)或是否按期兌現(xiàn)，均應(yīng)貼花。對(duì)已履行并貼花的合同，所載金額與合同履行后實(shí)際結(jié)算金額不一致的，只要雙方未修改合同金額，一般不再辦理完稅手續(xù)。因此在本例中，由于合同金額不準(zhǔn)確，施工企業(yè)A多交印花(5000-4500)×0.03%=0.15(萬(wàn)元)，若在合同簽訂時(shí)候?qū)贤痤~做一個(gè)相對(duì)保守的估計(jì)為4000萬(wàn)元，只需貼4000×0.03%=1.2(萬(wàn)元)，而經(jīng)過(guò)補(bǔ)貼印花稅也只需再500×0.03%=0.15(萬(wàn)元)，總共繳納印花稅1.2+0.15=1.35(萬(wàn)元)，節(jié)稅1.5-1.35=0.15(萬(wàn)元)。
(三)合同注明事項(xiàng)的納稅差異
合同注明事項(xiàng)對(duì)企業(yè)日后納稅水平也有影響，例如在合同中區(qū)分混合銷售中的材料費(fèi)用和勞務(wù)費(fèi)用就是很重要的一點(diǎn)。
在工程施工中，需要進(jìn)行一項(xiàng)裝飾工程，施工企業(yè)A下屬市政材料生產(chǎn)子公司C生產(chǎn)工程需要的裝飾材料并提供該種安裝業(yè)務(wù)。于是，子公司C與施工單位簽訂了一份500萬(wàn)的合同，其中，單獨(dú)注明了材料價(jià)值400萬(wàn)，安裝費(fèi)100萬(wàn)。其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是25萬(wàn)元。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為……”，子公司C簽訂合同時(shí)注明將材料銷售業(yè)務(wù)和材料安裝業(yè)務(wù)分開(kāi)，此時(shí)的100萬(wàn)安裝費(fèi)只需按建筑業(yè)3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，需繳納的稅金是增值稅為400÷(1+17%)×17%-25=33.12(萬(wàn)元)，營(yíng)業(yè)稅是100×3%=3(萬(wàn)元)，稅金總計(jì)36.12萬(wàn)元。而如果子公司在合約中不單獨(dú)注明，則有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，很可能導(dǎo)致多繳稅。
二、施工經(jīng)營(yíng)階段的納稅籌期方法
(一)折舊年限的選擇
施工企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用年限時(shí)應(yīng)采用稅法規(guī)定的最低年限，不應(yīng)采用高于稅法的年限。這樣，可以及時(shí)將折舊費(fèi)用計(jì)入成本，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
施工企業(yè)A為了更好的完成這次施工任務(wù)，決定采購(gòu)一項(xiàng)大型的機(jī)械設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限是15年，但是計(jì)入固定資產(chǎn)的時(shí)候，該項(xiàng)設(shè)備的折舊年限是10年。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：……(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;……”。所以，當(dāng)采取直線法計(jì)提折舊時(shí)，盡管設(shè)備能使用15年以上，但是在賬面上折舊時(shí)，要盡量采取稅法規(guī)定的，最短期限的折舊法。折舊具有抵減所得稅的作用，通過(guò)盡可能短的時(shí)間內(nèi)折舊，能夠?qū)⒑笃诘馁M(fèi)用在前期抵減所得稅，推遲了所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。不僅可以縮短固定資產(chǎn)的投資回收期，加快企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，同時(shí)將收回的資金用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，也取得了資金的時(shí)間價(jià)值。
(二)避免大修理費(fèi)用的形成
企業(yè)要會(huì)利用固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用形成的遞延費(fèi)用來(lái)延緩所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
施工企業(yè)A平時(shí)很注意對(duì)企業(yè)的設(shè)備等大型固定資產(chǎn)進(jìn)行維修保養(yǎng)。但是在維修保養(yǎng)的過(guò)程中，施工企業(yè)A在維修保養(yǎng)過(guò)程中，除了必要的修理外，并不將保養(yǎng)修理期集中在一起，使之一次性發(fā)生較大金額的支出。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合以下條件的支出：(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;……”，如果一次性修理支出較大，就會(huì)增加固定資產(chǎn)原值，形成遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)攤銷，這樣就會(huì)將前期成本費(fèi)用后移。所以，控制固定資產(chǎn)的修理保養(yǎng)支出，使費(fèi)用能夠在當(dāng)年一次性列支，就能推遲了所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
(三)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除
對(duì)于市政企業(yè)來(lái)說(shuō)，有其專屬的研發(fā)費(fèi)用處理辦法。對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的話，能直接降低所得稅的應(yīng)納稅額。
施工企業(yè)A的下屬市政材料生產(chǎn)子公司D，生產(chǎn)銷售重交道路瀝青。子公司D為了提高重交道路瀝青生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)工藝，花費(fèi)了大量的資金進(jìn)行研發(fā)。
根據(jù)以下三條法律法規(guī)：
(1)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“……研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除……”，指出了研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)50%扣除;
(2)《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào))第四條規(guī)定：“企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門(mén)公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除……”，界定了可以加計(jì)扣除的領(lǐng)域范圍;
(3)《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》第五十一條規(guī)定：“重交道路瀝青利用環(huán)烷基原油資源生產(chǎn)重交道路瀝青，用重油和含硫原油生產(chǎn)高質(zhì)量的AH-70、AH-90等牌號(hào)的重交通道路瀝青，路面再生及有機(jī)大分子廢棄物在改性瀝青中的應(yīng)用”，明確了與市政材料行業(yè)有關(guān)的重交道路瀝青的市政材料領(lǐng)域，屬于可以加計(jì)扣除的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)。
由此，子公司E只要帶著相關(guān)材料去當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)進(jìn)行登記，從而能將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)50%進(jìn)行扣除。
三、工程結(jié)算階段的納稅籌劃方法
工程決算時(shí)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)籌劃，要掌握好營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。此階段，納稅籌劃的操作空間就比較小，需要做的就是在規(guī)定的日期內(nèi)盡可能推遲的營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)繳納，取得時(shí)間價(jià)值，緩解資金壓力。
施工企業(yè)A和建設(shè)單位甲在合同中約定的某項(xiàng)目工程結(jié)算書(shū)提交時(shí)間是2009年12月25日，甲方付款時(shí)間是2010年6月25日。施工企業(yè)A的會(huì)計(jì)在2010年3月25日的時(shí)候，按照完工百分比法，確認(rèn)了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的收入計(jì)稅基礎(chǔ)，然后按照對(duì)應(yīng)的收入提取了營(yíng)業(yè)稅金及附加，廟此本期應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅產(chǎn)生了貸方發(fā)生額，但是施工企業(yè)A并沒(méi)有在接下來(lái)立刻申報(bào)繳納企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，而是在2010年6月25日約定的工程款支付日期才申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)以下法律法規(guī)：
(1)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天……”;
(2)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”;
(3)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))規(guī)定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入”。
建筑業(yè)由于在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確立納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間(即收入確認(rèn)時(shí)間)上面的差異，所以在所得稅法上規(guī)定的應(yīng)交所得稅的納稅時(shí)間和營(yíng)業(yè)稅法規(guī)上規(guī)定的應(yīng)交稅營(yíng)業(yè)稅納稅時(shí)間是不同的，特別是在合同約定的付款日期滯后于工程結(jié)算日期的時(shí)候，應(yīng)該注意營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生日期。
四、結(jié)論
本文在最新的稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)一整套市政企業(yè)及關(guān)聯(lián)方企業(yè)從簽訂工程承包合同，工程施工經(jīng)營(yíng)，到工程決算階段的各種經(jīng)營(yíng)行為較為全面的納稅籌劃方案設(shè)計(jì)，達(dá)到了幫助企業(yè)減輕稅負(fù)和緩解資金壓力的目的。但是這套案例并不能涵蓋市政企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的方方面面，而市政企業(yè)想要更有效率和效益地進(jìn)行納稅籌劃，還有待于更多稅務(wù)會(huì)計(jì)同仁的深入研究。
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