在PPP項目運作實踐中，社會資本方更多關(guān)注融資、工程進(jìn)度、工程質(zhì)量、運營績效等事項，而稅務(wù)事項影響項目公司經(jīng)營利潤的重要性有時被忽視了，以下四個方面，可以說是PPP項目運作中的“小”問題，卻是大事項。
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PPP項目公司建設(shè)期是否應(yīng)該申報小規(guī)模納稅人
PPP項目建設(shè)期收入少，出于節(jié)稅考慮，部分項目公司申報為小規(guī)模納稅人。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應(yīng)納稅額的簡易辦法，不得抵扣進(jìn)項稅額。在同樣的建設(shè)成本、同樣的項目收入情況下，由于不能抵扣進(jìn)項稅額，相比一般納稅人，作為小規(guī)模納稅人的項目公司納稅較多。
咨詢機(jī)構(gòu)在編制“PPP項目實施方案”時，一般都對稅負(fù)事項進(jìn)行了測算，就是說，“PPP項目實施方案”中社會資本方的投資回報指標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在計算稅負(fù)抵扣后的測算結(jié)果，同樣，社會資本方在項目投標(biāo)時對項目收益測算時ppp項目稅務(wù)籌劃，也應(yīng)當(dāng)是包括了稅負(fù)抵扣后的測算結(jié)果。若項目公司作為小規(guī)模納稅人不進(jìn)行稅收抵扣，項目公司預(yù)期的項目利潤將無法得到保障。
綜上，項目公司在建設(shè)期即應(yīng)申報為一般納稅人。
二
項目前期費用的稅負(fù)抵扣
在PPP項目運作實踐中，成立項目公司之前項目的前期工作通常由政府部門來完成，但項目的前期費用在《PPP項目合同》中一般約定由項目公司承擔(dān)。
項目的前期費用在項目總投資中占比越高，工程施工費用占比就越小，對期望通過施工利潤獲利的社會資本方而言，項目投資建設(shè)的整體利潤會降低。同時，項目前期費用的處理也涉及稅負(fù)抵扣的問題。若項目前期費用由項目公司向政府方支付，政府方向項目公司開具收據(jù)，對于項目公司而言就無法產(chǎn)生進(jìn)項稅額，也就無法抵扣銷項稅額。
項目前期工作主要由政府方負(fù)責(zé)，應(yīng)提前考慮社會資本方的需求，做好費用的安排和籌劃，具體是：
（一）政府方與第三方機(jī)構(gòu)約定由項目公司付款。
（二）第三方機(jī)構(gòu)在收到政府方支付的服務(wù)費預(yù)付款后，暫不出具增值稅專用發(fā)票，待項目公司成立后，政府方、項目公司、第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂“三方協(xié)議”，由第三方機(jī)構(gòu)向項目公司出具增值稅專用發(fā)票。
（三）社會資本方投標(biāo)時ppp項目稅務(wù)籌劃，應(yīng)考慮相關(guān)費用的后續(xù)處理方式，并測算稅負(fù)抵扣帶來的影響。
三
政府方支付服務(wù)費時，項目公司開具收據(jù)是否可以免稅
在PPP項目中，項目公司的收入是其提供投資、建設(shè)及運營服務(wù)，并根據(jù)績效考核結(jié)果取得的相應(yīng)回報，而非從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)。因此，PPP項目回報需繳納增值稅。
在實踐中，為了能夠減輕項目公司稅負(fù)，部分地方政府默許項目公司在取得政府付費時不開具發(fā)票而開具收據(jù)代替，項目公司據(jù)此不繳納增值稅。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。按照上述規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)就要交稅，不開發(fā)票并不能減免應(yīng)納稅額。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。因此，不開具發(fā)票，并進(jìn)行虛假納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅行為。
因此，政府方和項目公司均不能心存僥幸，均應(yīng)禁止涉稅的違法行為。
四
《PPP項目合同》中涉稅風(fēng)險約定
目前的實操項目中，《PPP項目合同》約定的關(guān)于稅負(fù)風(fēng)險的承擔(dān)主要有以下兩種模式：
（一）部分項目增值稅采用實報實銷的方式。該種方式意味著增值稅的風(fēng)險全部由政府方承擔(dān)，政府方不僅承擔(dān)稅率變動的風(fēng)險，還需承擔(dān)項目公司稅務(wù)管理帶來的風(fēng)險。
（二）諸多項目是在“PPP項目實施方案”編制階段的稅率基礎(chǔ)上進(jìn)行含稅測算，政府方只承擔(dān)增值稅稅率變動風(fēng)險。該種模式下，政府方不為項目公司稅負(fù)風(fēng)險買單。當(dāng)增值稅納入內(nèi)部收益率現(xiàn)金流量表測算時，政府方僅對當(dāng)時的增值稅稅率包干，即內(nèi)部收益率已考慮增值稅的現(xiàn)金流入和流出。在實際運營期間，當(dāng)運營期增值稅銷項稅率增加時，則政府方應(yīng)對項目公司進(jìn)行額外補(bǔ)貼。
因此，在《PPP項目合同》談判中，社會資本方還要關(guān)注“PPP項目實施方案”測算階段中對稅負(fù)考慮得是否周全，同時，要考慮實際操作過程中由于稅負(fù)抵扣等問題帶來的納稅風(fēng)險，并在《PPP項目合同》中對政府方的相關(guān)行為進(jìn)行約束。
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