導讀
企業(yè)常態(tài)經(jīng)營需熟悉所在地稅制，走出國門的中資企業(yè)更需了解目標地稅制，公民個人也必然關(guān)注稅法變化對自己的影響。稅法領(lǐng)域?qū)I(yè)人士張一飛律師正在通過 “逸飛談稅” 專欄介紹稅法相關(guān)知識。
并購交易（股權(quán)收購）中遞延納稅與特殊性稅務(wù)處理
遞延納稅有什么好處？主要是體現(xiàn)在資金的時間價值方面。同樣的錢，晚一點交稅，就可以用這個錢再去生錢，資金的利用效率也會得到顯著提高。在企業(yè)并購中，這就叫作特殊性稅務(wù)處理。從2009年59號文，2010年4號令，到2014年109號文、116號文，再到2015年48號文，不斷修正不斷調(diào)整，基本上構(gòu)成了現(xiàn)有的規(guī)則體系。
特殊性稅務(wù)處理可適用在股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、公司分立、公司合并等場合。我們本期來專門說說股權(quán)收購中的特殊性稅務(wù)處理。
一、特殊性稅務(wù)處理的含義
特殊性是相對一般性而言的。我們用一個案例來說明：
A公司持有C公司100%的股權(quán)，持股成本為100萬元，現(xiàn)在要將全部股權(quán)作價300萬元轉(zhuǎn)讓給B公司，B以其自己的股權(quán)作為對價。如下圖所示。
如果是一般性稅務(wù)處理：
（1）A公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：300-100=200（萬元），繳稅200萬×25%=50（萬元）；
（2）A公司取得B公司的股權(quán)計稅基礎(chǔ)為300萬元；
（3）B公司取得C公司的計稅基礎(chǔ)，按照C公司的公允價值300萬元確定。
如果是特殊性稅務(wù)處理：
（1）A公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需納稅；
（2）A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)100萬元確定；
（3）B公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，也按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)100萬元確定；
（4）C公司的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
特殊性稅務(wù)處理并不是免稅不交稅，而是遞延納稅，該稅款將遞延到B公司再次轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)或A公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司股權(quán)時實現(xiàn)（可以理解成“擊鼓傳花”，“鼓”就是買賣，“花”就是稅負）。
收購方以自己的股權(quán)作為對價來進行收購（如上圖所示）是實踐中絕大數(shù)的情況，如上市公司以定增方式收購資產(chǎn)，均是此種模式。
其實，除此以外，根據(jù)4號令，還可以以其控股的企業(yè)的股權(quán)作為對價，如下圖所示，收購方B公司以其持有的D公司的股權(quán)作為對價，來購買A公司持有的C公司的股權(quán)：
這種方式等于同時進行了兩次股權(quán)出資，這就為稅務(wù)籌劃提供了充足的空間。就此問題的進一步展開已經(jīng)超出了本期主題的范圍，我們會在以后專門用單獨的一篇來討論此事。
二、符合特殊性稅務(wù)處理的條件
根據(jù)59號文和109號文，滿足以下條件可申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，暫時不用繳納稅款：
1 .具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
也就是說，該重組（如股權(quán)收購）的主要目的不是為了避稅，就可以認定具有合理的商業(yè)目的，這里強調(diào)的是主要目的。企業(yè)可以從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
（1）重組交易的方式；
（2）重組交易的實質(zhì)結(jié)果；
（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；
（4）重組各方涉及的財務(wù)狀況變化；
（5）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。
另外，在股權(quán)境外間接轉(zhuǎn)讓時，也會存在“合理的商業(yè)目的”的認定問題，我們將在后面期次中專門談?wù)劥耸隆?/p>
2 .收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
如果收購企業(yè)支付的是現(xiàn)金，顯然被收購企業(yè)的股東是有資金去繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的，沒有必要給予特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)支付額包括收購企業(yè)以自己的股權(quán)支付，即：定向增發(fā)?；蛘咭云淇毓善髽I(yè)的股權(quán)支付股權(quán)收購稅務(wù)籌劃，即：以自己直接持有股份的企業(yè)股權(quán)支付。
繼續(xù)沿用前述提到的案例，收購方B以其自己的股權(quán)來支付。如下圖所示：
3 .企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，即經(jīng)營連續(xù)性原則，如上圖所示，C公司在連續(xù)12個月內(nèi)不得改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
4 .企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東（持有股份20%以上的股東），在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
如上圖所示，A公司在連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓其持有的B公司的股權(quán)。
三、境內(nèi)外重組（如跨境并購、跨境股權(quán)支付）還應(yīng)當滿足的條件
前述第二部分，主要是針對境內(nèi)的股權(quán)收購。如果是跨境的股權(quán)收購，根據(jù)59號文，除了符合第二部分的要求外，還應(yīng)當符合：
1 .非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
可以簡稱為“外to外”，即股權(quán)的賣方和買方均是境外非居民企業(yè)。如下圖所示：
（1）轉(zhuǎn)讓方A和受讓方B必須是100%的母子公司關(guān)系，而且有3年的承諾期，即A在3年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其持有的B的股權(quán)。這是反避稅的要求，否則A 能隨意轉(zhuǎn)讓B的股權(quán)，中國稅務(wù)局沒有征稅權(quán)，因此該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅就永遠的達到了規(guī)避；
（2）不要求A持有100%C的股權(quán)，只要達到50%以上就了；
（3）沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化。例如A注冊在美國，美國和中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅是10%，B注冊在香港，而香港和大陸股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅是5%，這就會導致中國稅務(wù)局少收稅，從而不符合條件；
（4）此種情形可能適用的場合，如谷歌把包括中國公司在內(nèi)的全球業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至Alpha名下。
2 .非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
可以簡稱為“外to內(nèi)”，如下圖所示：
（1）A必須是100%持有B；
（2）與前一種情形不同的是，在前一種中B是境外公司，而在本情形中B是境內(nèi)公司。由于B是境內(nèi)公司，中國稅務(wù)局不擔心以后收不著稅的事，所以沒有所謂3年承諾的事；
（3）此種情形可能適用的場合：美國通用汽車整合其在華的5個子公司股權(quán)收購稅務(wù)籌劃，統(tǒng)一裝入其新設(shè)的外商投資性公司（通用中國）的名下。
3 .居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
可以簡稱為“內(nèi)to外”，如下圖所示：
（1）此種情形主要用于境外紅籌上市的過程中境內(nèi)股東(A公司）將境內(nèi)資產(chǎn)（C公司）裝入境外上市主體（B公司），如果不能適用特殊性稅務(wù)處理，就意味著A現(xiàn)在就要交稅。A還沒海外上市呢，當然不愿意在上市前就因為重組而交稅；
（2）A必須持有B 100%股權(quán)，而B通常是殼公司無力支付股權(quán)收購對價，因此B往往會在境外采取過橋貸款的方式。等到完成重組后再將過橋貸款方變成B公司的股東；
（3）符合特殊性稅務(wù)處理條件的，可以在10年遞延，即在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。注意，此10年很特殊，因為一般情況下的特殊性稅務(wù)處理都是5年。
四、符合特殊性稅務(wù)處理應(yīng)提交的文件
企業(yè)發(fā)生特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。書面?zhèn)浒傅牟牧习ǎ?/p>
（一）《非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案表》；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)總體情況說明，應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的、證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合特殊性稅務(wù)處理條件、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的公司股權(quán)架構(gòu)圖等資料；
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（外文文本的同時附送中文譯本）；
（四）工商等相關(guān)部門核準企業(yè)股權(quán)變更事項證明資料；
（五）截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)歷年的未分配利潤資料；
（六）稅務(wù)機關(guān)要求的其他材料。
結(jié)語
特殊性稅務(wù)處理，是為了減輕并購交易中的稅負、避免稅負問題導致并購交易失敗而產(chǎn)生的稅務(wù)安排。如同我們一直強調(diào)的，稅務(wù)籌劃永遠是錦上添花、是第二位的，有了合理的商業(yè)目的、真實的交易，才會有稅務(wù)籌劃的必要，討論特殊性稅務(wù)處理才有意義，否則就成了無本之源。
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