2012年02月03日22:50東方法眼 宋開誠
核心提示：所謂混合銷售行為，是指一項銷售行為，既涉及到增值稅應稅貨物，又涉及到營業(yè)稅的應稅勞務。
關鍵詞：公司合并、稅收籌劃、增值稅、契稅、企業(yè)所得稅
一、合并問題
企業(yè)合并的稅收籌劃需要注意：
1.以企業(yè)整體稅負降低為目標；
2.以成本效益為原則；
3.考慮企業(yè)合并后對生產(chǎn)經(jīng)營的影響。
下面簡述合并過程中的增值稅、契稅及所得稅籌劃：
1.增值稅的籌劃
為了嚴格增值稅的征收管理，《增值稅暫行條例》將納稅人按其規(guī)模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般情況下小規(guī)模納稅人稅負率高于一般納稅人。一般納稅人與小規(guī)模納稅人合并企業(yè)分立的納稅籌劃，若小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負率，宜采取吸收合并，從而改變小規(guī)模納稅人的身份，不但降低了稅負率而且可以贏得更多的客戶，增加企業(yè)銷售額，實現(xiàn)更多利潤。反之，宜采取控股合并，保留各自的獨立納稅主體。
2.契稅的籌劃
在企業(yè)合并中，新設方或者存續(xù)方承受被解散方土地、房屋權屬，如合并前各方為相同投資主體的，不征契稅，其余的征收契稅。對于合并土地、房屋權屬資產(chǎn)比較大的企業(yè)，若發(fā)生權屬轉(zhuǎn)移需要交納不少的契稅。國家為支持企業(yè)改革的逐步深化，加快建立現(xiàn)代化企業(yè)制度，促進國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展，財政部、國家稅務總局財稅[2003]184號文件規(guī)定，自2003年1月1日起至2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬、免征契稅。因而在此期間宜采取吸收合并方式，在此期間之外宜采取控股合并方式，使權屬保留在控股子公司，免予繳納契稅。
3.所得稅的籌劃
通過吸收合并虧損企業(yè)并選擇合理的價款支付方式，實現(xiàn)抵免。通過控股合并，以資產(chǎn)收益替代一般收入降低稅負。通過企業(yè)合并，獲取折舊稅前扣除時間性稅負差。
二、分立問題
（一）企業(yè)分立過程中對不同稅種的處理
1.分立中增值稅的稅收籌劃
（1）從事混合銷售行為的企業(yè)可通過企業(yè)分立進行增值稅籌劃
所謂混合銷售行為，是指一項銷售行為，既涉及到增值稅應稅貨物，又涉及到營業(yè)稅的應稅勞務。對于混合銷售行為，我國稅法規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。
（2）以自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品或自行收購的廢舊物品為原料進行產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)可利用企業(yè)分立進行增值稅籌劃
我國稅法規(guī)定：對于直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個人銷售的自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。同時考慮到一般納稅人購進這些農(nóng)產(chǎn)品時沒有進項稅額抵扣，因此又規(guī)定：自2002年1月1日起，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)產(chǎn)品，準予按照買價和13% 的抵扣率計算可抵扣的進項稅額。但對于使用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，則不予抵扣進項稅額。對于廢舊物資的收購也有類似的規(guī)定，這就為這兩類企業(yè)通過企業(yè)分立進行增值稅籌劃提供了空間。
（3）通過企業(yè)分立對增值稅納稅人身份進行籌劃
為了便于增值稅的征收管理，我國稅法將增值稅納稅人按其經(jīng)營規(guī)模（銷售收入）及會計核算體系的健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。由于小規(guī)模納稅人購進貨物所包含的進項稅額不能抵扣，一般認為，小規(guī)模納稅人的稅負較高。但有時候情況恰恰相反企業(yè)分立的納稅籌劃，對于一些產(chǎn)品增值率高，進項稅額少的一般納稅人來說，它所承擔的增值稅稅負有時會遠遠超過小規(guī)模納稅人。
2.企業(yè)分立過程中的所得稅處理
按分立企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整。
（二）企業(yè)分立可以享受的契稅減免優(yōu)惠政策
在企業(yè)分立中，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬的，不征契稅。
（三）企業(yè)分立審核資料
企業(yè)發(fā)生分立業(yè)務，需稅務部門審核時，應向稅務部門提供如下資料：
1.分立企業(yè)各方的稅務登記證復印件。
2.經(jīng)分立企業(yè)各方認可的具有法律效力的協(xié)議或合同。
3.分立企業(yè)的實施方案。
4.提供注冊會計師、注冊稅務師審核的資產(chǎn)評估、稅務事項等內(nèi)容的財務報告或證明。
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