大白話CPA重難點(diǎn)——會(huì)計(jì)·合并財(cái)務(wù)報(bào)表（一）第一節(jié) 什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表
第一筆交易：2021年1月1日，甲公司花1000萬元收購(gòu)了乙公司100%的股權(quán)。
第二筆交易：2021年3月1日，甲公司將賬面價(jià)值200萬元的存貨以400萬元的價(jià)格賣給了乙公司。
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
第一筆交易：
甲公司會(huì)在自己的資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元，銀行存款減少1000萬元；在現(xiàn)金流量表中計(jì)入投資活動(dòng)現(xiàn)金流出1000萬元。
乙公司不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄什么，因?yàn)楣蓹?quán)收購(gòu)這件事不會(huì)對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響，因?yàn)榧坠臼菑囊夜镜墓蓶|那里購(gòu)買的股權(quán)。
第二筆交易：
甲公司在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)存貨減少200萬元，銀行存款增加400萬元；在利潤(rùn)表中確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200萬元；在現(xiàn)金流量表中計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入400萬元。
乙公司在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)存貨400萬元，銀行存款減少400萬元；在現(xiàn)金流量表中計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出400萬元。
以上會(huì)計(jì)處理，甲公司和乙公司都是各自的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的。
任何一個(gè)公司都會(huì)根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表叫個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，用來反反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映財(cái)務(wù)狀況的是資產(chǎn)負(fù)債表財(cái)務(wù)報(bào)表包括哪些，反映經(jīng)營(yíng)成果的是利潤(rùn)表，反映現(xiàn)金流量的是現(xiàn)金流量表。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表
我們?cè)陂L(zhǎng)期股權(quán)投資部分學(xué)過，長(zhǎng)投包括形成控股合并的長(zhǎng)投和不形成控股合并的長(zhǎng)投，這里甲公司收購(gòu)了乙公司100%的股權(quán)，屬于形成控股合并的長(zhǎng)投。收購(gòu)后，甲公司能夠?qū)σ夜?00%的加以控制，在外人看來就是一家人。
甲公司自己也在開展業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表包括哪些，肯定想要掌握自己作為獨(dú)立法人的經(jīng)營(yíng)情況（就是上面的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表），同時(shí)又投資了乙公司，肯定還想看看乙公司有多少家產(chǎn)，自己和乙公司組成的大家庭有多少家產(chǎn)。
第一筆交易：
甲公司收購(gòu)乙公司股權(quán)支付的1000萬元，是支付給乙公司原股東的，不屬于甲乙公司這個(gè)大家庭，這時(shí)大家庭的資產(chǎn)負(fù)債表中銀行存款就會(huì)減少1000萬元，但同時(shí)增加了乙公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債等。
第二筆交易：
存貨本來就屬于大家庭，現(xiàn)在從甲公司到了乙公司，還是屬于大家庭，并沒有賣給大家庭以外的第三人，存貨不存在從甲公司200萬元到乙公司就變成了400萬元，甲公司也不存在收入400萬元，成本200萬元。所以，第二筆交易的發(fā)生不會(huì)對(duì)大家庭產(chǎn)生任何影響。
甲公司為了了解自己掌控的大家庭有多少家產(chǎn)，就需要把自己的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和乙公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合起來，這樣的合起來的財(cái)務(wù)報(bào)表叫合并財(cái)務(wù)報(bào)表，用來反映甲公司和乙公司所組成的集團(tuán)大家庭的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
合并報(bào)表是以母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的。
上面說的是形成控股合并（對(duì)子公司的投資）時(shí)，母公司需要編制合并財(cái)務(wù)表，那不形成控股合并（對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資）時(shí)，需要編制合并報(bào)表嗎？
母公司都不能對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)加以控制，就不是一家人，就算你再熟悉，如數(shù)家珍，那也不是你的家產(chǎn)，那是別人的子公司，你把別人的子公司合并到自己的報(bào)表里有啥意思呢。
所以，不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；只有形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，才需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、什么時(shí)候需要編制合并報(bào)表？
編制合并報(bào)表的時(shí)間就是母公司需要看看自己控制的大集團(tuán)有多少家產(chǎn)的時(shí)間，一般情況，有兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)需要編制合并報(bào)表。
1.形成控股合并這一天
控股合并包括同一控制下和非同一控制下的控股合并。
同一控制下的控股合并前后，母公司和子公司都屬于同一個(gè)大集團(tuán)，都是自己人，不是外人，這種情況一般不需要按照市場(chǎng)價(jià)格去購(gòu)買，直接把自己人合并進(jìn)來就行了。所以，形成同一控制企業(yè)并的長(zhǎng)投的入賬價(jià)值是被合并企業(yè)的股東權(quán)益賬面價(jià)值份額，就是因?yàn)槭亲约喝恕?/p>
非同一控制下的控股合并之前，母公司和子公司不屬于同一個(gè)大集團(tuán)，不是自己人，母公司需要拿市場(chǎng)價(jià)格從別人那里去購(gòu)買子公司的股權(quán)，這種情況稱為購(gòu)買進(jìn)來，而不是從自己人合并進(jìn)來。所以，形成非同一控制企業(yè)并的長(zhǎng)投的入賬價(jià)值是付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，不是自己人，別人不可能便宜賣。
因此，形成同一控制的企業(yè)合并的這一天，稱為合并日，因?yàn)椴粚儆谫?gòu)買；形成非同一控制的企業(yè)合并的這一天，稱為購(gòu)買日，因?yàn)樾枰獜耐馊四抢镔?gòu)買。
股權(quán)收購(gòu)可以說都是大項(xiàng)目，合并進(jìn)來后，母公司肯定非常著急，要看看自己究竟合并進(jìn)來了多少資產(chǎn)和負(fù)債，總共有多少資產(chǎn)和負(fù)債。因此，在合并日或購(gòu)買日，母公司都會(huì)編制合并報(bào)表。
2. 形成控股合并后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
合并日或購(gòu)買日以后，母公司和子公司都是獨(dú)立的法人，各自經(jīng)營(yíng)著自己的業(yè)務(wù)，平時(shí)母公司主要通過做出各種決策參與子公司的管理，也不知道子公司究竟賺了還是虧了，所以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（12月31日），都要把子公司的個(gè)別報(bào)表拿過來，然后編制一套大集團(tuán)的合并報(bào)表，看看這個(gè)期間大集團(tuán)又有多少家產(chǎn)了，經(jīng)營(yíng)的怎么樣。
綜上，一般情況，編制合并報(bào)表的時(shí)間：一是購(gòu)買日或合并日，二是購(gòu)買或合并后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日。
三、如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？
前面說了，母公司和所有的子公司都有各自的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并報(bào)表顧名思義就是把報(bào)表合并起來，也就是把母公司和子公司的所有個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并起來，就形成了合并報(bào)表。
但是，合并只是以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，并不是把母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的每一項(xiàng)直接簡(jiǎn)單相加減，還有一系列的合并規(guī)則。母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表中有重復(fù)的部分，在編制合并報(bào)表時(shí)需要抵消；母公司和子公司對(duì)同一事項(xiàng)處理不一致的地方，在編制合并報(bào)表時(shí)需要調(diào)整。
比如，在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中有一項(xiàng)資產(chǎn)是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)應(yīng)的是子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的各項(xiàng)股東權(quán)益（所有者權(quán)益）對(duì)應(yīng)的股權(quán)比例份額，子公司的所有者權(quán)益就是母公司享有子公司的凈資產(chǎn)權(quán)益，本質(zhì)上和母公司的長(zhǎng)投是同一回事。如果在編制合并報(bào)表時(shí)，將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的各項(xiàng)直接相加，這部分就會(huì)重復(fù)計(jì)算，所以，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的股權(quán)比例份額部分抵消掉。
又如，母公司將賬面價(jià)值200萬元的存貨以400萬元的價(jià)格賣給了子公司，屬于大家庭內(nèi)部，沒有賣給外人，母公司確認(rèn)的收入400萬元和結(jié)轉(zhuǎn)的成本200萬元，以及子公司確認(rèn)的存貨400萬元，都是不應(yīng)該存在的，所以都應(yīng)該抵消掉，當(dāng)成什么也沒發(fā)生過。
四、編制合并報(bào)表的流程
1.設(shè)置合并工作底稿，加總數(shù)據(jù)。
工作底稿就好比新建一個(gè)excel表格，把母公司和需要合并的子公司的個(gè)別報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容全部復(fù)制粘貼進(jìn)去，然后把各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)直接加總起來，計(jì)算出各項(xiàng)的合計(jì)數(shù)。
2.進(jìn)行抵消和調(diào)整。
母公司和子公司之間發(fā)生的交易事項(xiàng)有重復(fù)的部分，在編制合并報(bào)表時(shí)需要抵消掉；有處理不一致的地方，在編制合并報(bào)表時(shí)需要調(diào)整。
3.抵消調(diào)整結(jié)束后，再次計(jì)算出各項(xiàng)目的合并數(shù)。
這樣就得出了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)的合計(jì)數(shù)，然后填在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，編制合并報(bào)表工作就結(jié)束了。
五、編制合并報(bào)表的具體處理方式
具體處理方法就是對(duì)具體情形如何處理的問題，就是這章我們需要重點(diǎn)學(xué)習(xí)的內(nèi)容，主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分享。
在學(xué)習(xí)合并報(bào)表這章時(shí)，會(huì)重點(diǎn)涉及到長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容，也會(huì)少量涉及基礎(chǔ)資產(chǎn)章節(jié)和所得稅章節(jié)的部分內(nèi)容，學(xué)習(xí)時(shí)如果忘記了或模棱兩可時(shí)，應(yīng)該馬上翻回去復(fù)習(xí)一下前面學(xué)過的內(nèi)容，不然這章很難學(xué)透。
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