成本管理會計理論框架的構建及其完善摘要：文章針對成本管理會計理論框架構建問題進行了探討，借鑒胡玉明提出的以核心能力培 養(yǎng)為主題的管理會計基本框架，重建了成本管理會計理論框架，指出這個新的管理會計理論框 架應以價值增值這一目標為邏輯起點。提出了成本管理會計理論框架由財務維度、企業(yè)內部業(yè) 務流程和企業(yè)學習與成長三個維度構成。 關鍵詞：成本管理會計理論框架；邏輯起點；價值增值； 作者簡介：屈晨晨，碩士生，研究方向為會計理論與實務。 20 世紀初期，泰羅的科學管理引入會計學領域成本管理理論，科學管理理論促進了成本管理會計與 財務會計的分離，并在這次分離中形成一門獨立的學科。但是從管理會計的研究現狀來看，理 論研究遠遠落后于實際需求，主要原因在于成本管理會計研究一定程度上更側重于方法研究， 而理論研究一定程度上相對滯后，以至于到目前為止，成本管理會計仍沒有一套完整的、能夠 指導管理會計實踐的理論框架。作為一門獨立的學科，想要有一定的進步，就必須形成一套嚴 密的理論體系。本文將從價值增值為目標這一新的視角對成本管理會計的理論框架進行重建。 一、成本管理會計理論框架構建的必要性及研究現狀 20 世紀以來，成本管理會計理論有了很大的發(fā)展。
2014 年，財政部發(fā)布了《關于全面 推進管理會計體系建設的指導意見》，管理會計引起了學術界和實務界的廣泛關注，掀起了成 本管理會計研究的熱潮，但是目前成本管理會計仍沒有一個具有指導性的理論框架，管理會計 的發(fā)展缺乏理論基礎，成本管理會計的發(fā)展就無方向性。所以成本管理會計理論框架的構建是 目前亟待解決的問題。 (一)成本管理會計的歷史沿革 成本管理會計的發(fā)展分為兩個階段：(1)傳統(tǒng)的管理會計階段。成本管理理論是在 l9 世紀20 年代后期提出的，但成本核算出現在15 世紀，所以這一階段管理會計的理論研究嚴重 落后于實踐，這一現狀一直持續(xù)到20 世紀初，此階段是傳統(tǒng)的管理會計階段。(2)現代管理會 計階段，始于泰勒制。對于現代管理會計的形成與發(fā)展，余緒纓1983[1]年將它劃分為兩大階 段：一是執(zhí)行性管理會計階段(20 世紀初到 20 世紀 50 年代)。這一階段管理會計主要以標準 成本、預算控制和差異分析為主要內容，把標準成本和差異分析等方法納入會計學科體系中， 它們都是通過比較嚴密的計算得出結果，主要關注材料利用率、勞動生產率、設備利用率等指 標是否提高，目的是找到生產成本降低的方法，通過降低生產成本，提高企業(yè)的經濟效益。
這 是以泰羅的科學管理學說為基礎形成的管理會計。二是決策性管理會計(20 世紀50 年代以后)。 在這一階段，以正確的經營決策為導向，企業(yè)盡可能提高企業(yè)內部生產和各個方面的工作效率。 胡玉明教授于 2004 年將管理會計的發(fā)展分為四個階段[2]：(1)追求效率的管理會計時 代(20 世紀初到20 世紀50 年代)。這個時期的管理會計追求的是“效率”，它強調的是把事情 盡量做好，提高企業(yè)的生產效率。(2)追求效益的管理會計時代(20 世紀50 年代至20 世紀80 年代)，這一階段強調的效果，以目標為導向，追求效益最大化。至此，管理會計形成了以“決 策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計結構體系。(3)管理會計反思時代(20 世紀 80 年代)。管理會計在20 世紀80 年代取得的許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何 為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化和價值增值提供相關信息而展開。(4)管理會計主題轉變的過渡時期(20 世紀90 年代)。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的 適應性上。 成本管理會計在歷史演進過程中，具有里程碑意義的幾次事件有：1911 年，美國工程 師泰勒出版了《科學管理原理》[3]，提出了“以計件工資和標準化工作原理來控制工人生產 效率”的思想，這是企業(yè)管理中具有劃時代意義的事件，企業(yè)在內外部管理中都深受影響，它 把企業(yè)管理推向了科學化。
隨后，會計學應用了“標準成本”“差異分析”和“預算控制”等 技術方法，他們的應用使企業(yè)的成本計算更加嚴密，提高了成本管理在企業(yè)的地位。1947 美國通用電氣公司工程師麥爾斯提出了“價值工程”[4]概念，要求用最小的成本進行企業(yè)產品的生產、革新，以保證產品性能的情況下降低成本的方式來加大企業(yè)的價值，這是控制成本 的思想逐漸成熟的表現，成本管理意識已經占領企業(yè)管理很重要的一席之地。1954 年，英國 管理學家 P德魯克提出的“目標管理理論”[5]，以企業(yè)目標為導向，通過成本管理來實現 目標，這又進一步推動了成本管理思想的發(fā)展。20 世紀末，作業(yè)成本計算法研究全面興起。 2005 月，《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表了R.卡普蘭的文章《時間驅動的作業(yè)成本法》[6]。(二)成本管理會計理論框架構建的必要性 成本管理會計起步于西方，我國成本管理會計理論是在西方研究發(fā)展的基礎上進行的， 所以我國的成本管理會計的發(fā)展普遍落后于西方。到目前為止，我國成本管理會計理論研究仍 然還停留在尋求成本管理方法上，對于成本管理會計的深入研究還未展開，成本管理會計的理 論基礎還很薄弱，這對于形成一個獨立的學科是很不利的，沒有理論的基石，成本管理會計很 難快速發(fā)展，并且發(fā)展方向有可能也會有所偏差，所以對于成本管理會計理論框架的探索就顯 得尤為重要。
從20 世紀70 年代開始，學術界已開始積極學習西方成本管理會計的理論，并在此基礎 上進行探索和發(fā)展，如余緒纓先生的西方管理會計基本原理與方法，在會計專業(yè)教材中也紛紛 出現《管理會計》教材。研究西方的成本管理會計方法相對較多，如標準成本法、作業(yè)成本法 以及平衡記分卡等，已經形成的理論和方法只是對于西方成本管理會計的普及和推廣而已，雖 然這些理論和方法在我國也取得一些成效，但是畢竟它們的出現并不是以我國企業(yè)為依托的， 而我國的市場、制度、環(huán)境等因素與西方有很大差異，引進西方的方法要與我國企業(yè)的實際情 況相結合，進一步對方法進行創(chuàng)新和發(fā)展，但是方法的背后要有成熟的理論指導，才能有明確 的發(fā)展方向。所以必須結合我國特殊國情形成的特殊的企業(yè)形態(tài)來研究我國的成本管理會計， 才能使我國企業(yè)成本管理更加有效，也使得成本管理理論和方法的研究更加有意義。 (三)成本管理會計理論框架構建的研究現狀 成本管理會計在我國發(fā)展比較晚，成本管理會計的理論還不完善。 首先，成本管理會計理論框架的定義沒有明確，對于其定義至今沒有達成統(tǒng)一的結論。 對于成本管理會計理論框架解釋的爭議主要分為兩大陣營：一是從理論概念角度，二是理論要 素角度。
從理論概念角度，王棣華[7]認為管理會計的理論結構對一系列相關的基本理論概念 進行匯集，從而梳理出邏輯，形成成本管理會計框架。從理論要素角度來說，陳駿[8]認為成 本管理會計理論框架應該由管理會計理論的一系列要素組成，理論框架的構造其實是理論要素 如何排列的問題。頡茂華[9]認為管理會計理論框架要以理論諸要素之間的邏輯關系為基礎， 再進一步邏輯推理形成成本管理會計框架。 其次，對于成本管理會計理論框架邏輯起點的爭論，目前有四種觀點：(1)本質起點論。 王棣華、陳駿等人認為學科理論的本質是其他理論要素的基礎和統(tǒng)領，所以把本質放在成本管 理會計理論框架的起點，從而進一步發(fā)展其他理論要素，這樣邏輯比較清晰，思路比較明確。 (2)對象起點論。管理會計首先應解決的是對象問題，知道管理會計為誰服務，才能有目的地 展開研究分析，管理會計假設之間的關系也就能夠理順，能夠進一步確定管理會計的目標(孫 茂竹，2002)[10]。(3)目標起點論。美國會計學會于 1972 年提出管理會計目標是管理會計最 基礎的概念，管理會計實務和理論都建立在它的基礎之上。孟焰和孫麗虹[11]提出管理會計的 目的是企業(yè)管理者制定合理的戰(zhàn)略和經濟目標，為實現企業(yè)最終目標做出各種合理的決策，它 符合管理會計理論體系邏輯起點的全部條件。
頡茂華認為以管理會計目的為邏輯起點，能夠使 管理會計理論體系形成一個嚴密的、首尾一貫的理論體系，不互相沖突，且相互依賴。(4)成 本起點論。李玉周、聶巧明[12]等認為成本信息的生成維度是管理會計最本源的問題，是管理 會計產生和發(fā)展的根本原因。 理論框架是把復雜問題進行抽離、分類和系統(tǒng)化，形成了清晰明確的理性認識，可以對 某種學科的理論或學科體系進行界定。成本管理會計框架能夠在一定程度上影響成本管理會計 的發(fā)展，指導成本管理會計的實踐，為成本管理會計學科體系建設增加說服力，把成本管理會 計理論發(fā)展的思想進一步凝練和結合，為實踐指明一個清晰的方向。成本管理會計理論框架的 統(tǒng)一是成本管理會計能否長足發(fā)展的基石。 二、成本管理會計理論框架構建的邏輯起點分析 (一)本質起點論、對象起點論和成本起點論的局限性 1.以本質為起點的成本管理會計理論框架缺乏實踐方法的考量 本質是一個純理論的哲學問題，是指對成本管理會計特有的質的規(guī)定。以本質為起點構 建成本管理會計理論框架是從理論到理論的邏輯推理，缺乏實踐的支持，可能會導致理論指導 實踐時產生偏差，也就是理論脫離實際，不利于成本管理會計的發(fā)展。 2.以對象為起點的成本管理會計理論框架邏輯論證不夠充分 成本管理會計的對象是成本管理會計工作的從業(yè)者，成本管理工作是管理企業(yè)內部經營 活動的一部分，對象是根據企業(yè)的生產經營確定的，所以以對象為起點，會造成邏輯的不通， 把對象作為起點構建成本管理會計理論框架的理由不夠充分，所以不能將對象作為成本管理會 計理論體系的邏輯起點。
3.以成本為起點的成本管理會計理論框架不全面 成本管理會計的核心已經由原來的成本的收集、加工和處理轉變?yōu)橐怨芾頌橹行摹?014 年財政部發(fā)布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見(征求意見稿)》，提出： 我們的會計標準建設以及會計學術研究和會計實務，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計較 多，而服務內部管理決策不夠，管理會計發(fā)展相對滯后，為企業(yè)等單位發(fā)展提供規(guī)劃、決策、 控制和評價等方面的作用未得到充分有效的發(fā)揮，要切實加強管理會計工作。所以目前成本的 概念在不斷擴大，以成本作為邏輯起點來構建成本管理會計的理論框架不符合邏輯起點定義中 基本單位的要求，并且它對業(yè)績績效評價難以兼容。所以成本不能作為成本管理會計理論體系 的邏輯起點。 (二)以目標起點論為邏輯起點的必要性 首先，企業(yè)經營管理的起點是經營目標的確立，雖然目前企業(yè)管理的目標包括利潤最大 化、股東利益最大化和企業(yè)價值最大化，各有利弊，但是企業(yè)的管理行為都是依據這些目標進 行的，因為有目標才有方向，企業(yè)就是通過戰(zhàn)略目標形成了一個個小目標，一個個小目標的達 成，形成了企業(yè)最終目標的達成，目標是貫穿企業(yè)生產經營始終的，也是管理決策一貫堅持的。
所以成本管理會計的理論起點應與企業(yè)的戰(zhàn)略目標一致。 其次，成本管理會計的目標是其產生的原因和發(fā)展的動力，決定著成本管理會計的本質 和職能，符合邏輯起點的要求是一個最簡單、最抽象的規(guī)定，它能夠使邏輯首尾一貫，整個邏 輯框架體系建立在目標的基礎上，思路清晰，邏輯嚴密，所以以目標為成本管理會計的邏輯起 點是合理的。 三、成本管理會計理論框架構建的主要內容 首先，成本管理會計理論框架的研究應當明確成本管理會計的邏輯起點，本文支持目標 起點論，企業(yè)價值最大化是企業(yè)經營的目標，成本管理會計理論框架確定的目標應與之一致， 體現了理論和實踐統(tǒng)一的原則，所以應以企業(yè)價值增值為起點。其次，理論框架包含的信息應 該比較完整、全面，以便指導企業(yè)實踐中遇到的成本管理問題，所以要把成本管理理論框架構 建得更加系統(tǒng)化、規(guī)范化。 2001 年，胡玉明教授提出以核心能力培植為主題的管理會計基本框架更加符合成本管 理會計理論框架的定義與要求。胡玉明教授認為核心能力可以視為核心技術、企業(yè)管理能力和 集體學習的集合，側重于為企業(yè)內部經營管理服務的管理會計如何為企業(yè)核心能力的診斷、分 析、培植和提升提供相關信息自然而然地成為21 世紀管理會計發(fā)展的主題[13]。
胡玉明教授 提出了財務維度、顧客維度、企業(yè)內部業(yè)務流程和企業(yè)學習與成長等四個維度，財務維度是最 終目標，顧客維度是關鍵，企業(yè)內部業(yè)務流程是基礎，企業(yè)學習與成長是核心。 (一)財務維度 內容包括：財務會計、現金流量會計和無形、間接效益評估，目標是價值增值。胡玉明 教授從三個方面闡述了財務維度的必要性，首先指出利潤仍是企業(yè)的財務目標，從而說明財務 會計的重要性。其次，針對利潤為企業(yè)財務目標的缺陷，指出現金流量的重要性。最后，指出 傳統(tǒng)會計對財務效益太過偏重，對管理會計重視不夠，強調了考慮間接效益和無形效益的必要 對于以核心能力培植為主題的管理會計基本框架的財務維度，本文提出以下觀點：(1)財務維度中包含的無論是財務會計、現金流動會計還是無形、間接效益評估都是根據已經發(fā)生 的事項與交易中形成的會計信息進行確認、計量和記錄的，它總的來說是會計的確認、計量與 報告的問題，屬于財務會計范疇，對于過去事項與交易的處理不能產生價值增值，所以在此維 度上提出以價值增值為目標不準確。(2)現金流量的確認與計量本身歸屬于財務會計范疇，報 表中包含現金流量變動表，它能夠反映企業(yè)的現金流動情況，所以單列現金流量有些重復。
(3) 間接效益和無形效益具體包括什么？評估方法是什么？評估結果的可靠性如何？ 根據財務維度的特點與性質應將財務維度分為成本預算會計、成本會計和成本評價會計。 成本預算會計是根據企業(yè)過去發(fā)生的交易和事項，結合當前企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、經濟制度等 進行成本預算，為企業(yè)控制成本、經營管理和績效評價提供依據。成本會計是對過去的交易和 事項的確認、計量和記錄，為內部管理提供管理決策信息，為外部使用者提供會計信息。成本 評價會計是對會計期間的成本管理進行綜合評價，通過對預算成本和發(fā)生的實際成本進行比對， 得出成本管理的數字結果，為成本管理質量提供定量的評價。 (二)顧客維度 其內容包括四個方面：(1)市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究。指出企業(yè)必須關注“市場份額” “顧客留住率”“顧客獲得率”“顧客滿足程度”“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指標。通過企業(yè) 的市場戰(zhàn)略產生的一系列決策對利潤的影響程度，來判斷企業(yè)在市場中所占的地位，或者說市 場競爭力。(2)質量成本會計。也就是從會計角度來分析質量與成本的關系，從而判斷企業(yè)產 品質量成本。(3)產品生命周期成本會計。指出企業(yè)對成本的考量必須橫跨整個產品的生命周 期。
(4)環(huán)境管理會計。把環(huán)境投資成本效益也考慮在內，提出環(huán)境投資成本效益評估和環(huán)境 業(yè)績評價。 顧客維度的設立可能會造成邏輯的混亂，因為顧客是企業(yè)外部人員，不受企業(yè)管理控制， 企業(yè)只能通過產品質量的提高、服務水平的改善和企業(yè)外在聲譽的維護間接吸引顧客，或者造 成顧客的流失，所以在成本管理會計理論框架中不應當出現顧客維度的劃分。胡玉明教授指出 的“市場份額”“顧客留住率”“顧客獲得率”“顧客滿足程度”“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指 標應該屬于財務維度中成本預算和企業(yè)內部業(yè)務流程考慮的問題，顧客維度屬于外部變量，企 業(yè)自身管理是無法達到效果的，對于顧客維度的這些指標是反映在其他維度中的，所以單列顧 客維度邏輯不通，顧客這一維度應當去掉。 (三)企業(yè)內部業(yè)務流程 這包括研究開發(fā)過程、經營過程和售后服務過程。(1)研究與開發(fā)能力評估，是根據目 標客戶的需求，來拓展新市場和新顧客，留住老顧客，保證市場占有率和市場份額。(2)作業(yè) 成本管理會計，這是企業(yè)與顧客直接接觸的過程，包括向顧客出售產品或提供服務的全過程。 (3)企業(yè)資源計劃系統(tǒng)，充分利用企業(yè)的內外部資源，包括顧客已有的需求、新的需求、企業(yè) 內部經營的資源，整合一起，充分協(xié)調，合理分配資源，完善資源計劃，增加企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
這一維度包含了企業(yè)從開發(fā)到售后的內部管理流程的全過程。 (四)企業(yè)學習與成長 胡玉明教授認為此維度包括人力資源價值會計、行為會計和激勵機制與管理報酬計劃。 其中人力資源價值會計是為了評估企業(yè)人力資源的配置是否有效，因為人力是企業(yè)很大的一筆 財富，要做到物盡其用、人盡其才，保證企業(yè)人力資源的學習與價值的提升。行為會計使管理 會計信息對企業(yè)組織行為的影響效果達到最有效。激勵機制與管理報酬計劃是對人員管理和組 織安排效益的一種激勵手段，調動工作人員的積極性，有利于最大化利用企業(yè)的人力資源，使 他們和物質資源一并發(fā)揮最大的作用。 企業(yè)學習與成長中行為會計比較抽象化，它的計量對象模糊，并且計量的方法該如何確 定將是一大問題，行為會計很有可能只是一個概念，很難執(zhí)行下去。行為會計中提到的對人的 行為施加積極影響，通過激勵機制與管理報酬計劃就可以實現，并且通過人力資源價值會計可 以對員工的行為和激勵結果進行評價。 基于以上分析，筆者提出以價值增值為目標的成本管理會計理論框架，將基本框架中四 個維度改為三個，去除顧客維度，因為顧客的行為是企業(yè)產品質量、售后服務和宣傳力度等方 面決定的，這些方面是企業(yè)內部經營管理決策的結果，所以應把它放在企業(yè)內部業(yè)務這一維度。
在以上所討論的這些維度中，它們共同的目標都是價值增值，因為企業(yè)的戰(zhàn)略目標是價值增值，企業(yè)生存發(fā)展中的每一環(huán)節(jié)都是為價值增值而設立的成本管理理論，所以三個維度的目標也應該是價值增值。 財務維度的內容包括成本核算、成本預算和會計信息生成，財務維度屬于財務會計范疇，會計 信息具有治理功能和定價功能，為企業(yè)內外部的信息使用者提供了有價值的決策信息，為了達 到會計報告為外部使用者決策提供信息和對內起到受托責任的作用，應該對過去發(fā)生的成本進 行核算，形成預測的基礎，對未來經營成本進行預算，指導未來經營，所以財務維度應包括成 本預算。企業(yè)內部業(yè)務流程包括預測、決策、控制與評價，預測是對企業(yè)未來發(fā)展趨勢和因果 的預期，決策是指對生產、成本和存貨等的決策。控制分為事前、事中和事后控制，評價也就 是責任會計。企業(yè)學習與成長包括提高人力資源價值、制定激勵機制和行為約束，企業(yè)通過對 員工的培訓或者其他形式，從提高員工的知識水平、工作技能、企業(yè)理念和處事心態(tài)等方面出 發(fā)，培養(yǎng)高素質人才為公司所用。 從以上分析可以看出，我國的成本管理會計理論仍存在很多爭議，成本管理會計理論還 需要進一步研究，我國成本管理會計理論框架的構建還有很長的路要走。
首先，邏輯起點的統(tǒng) 一很重要，目前無論是目標起點論還是本質起點論都是各執(zhí)一詞，沒有統(tǒng)一的起點，就不會有 進一步統(tǒng)一的理論研究，構建成本管理會計理論框架也無從談起，所以統(tǒng)一邏輯起點是構建理 論框架的關鍵。其次，成本管理會計發(fā)展緩慢，關于成本管理會計的理論研究很少，相關文獻 也少之又少，所以要構建成本管理會計的理論框架必須重視成本管理會計的研究。最后，成本 管理會計的研究應結合我國國情，從我國企業(yè)和宏觀環(huán)境實際出發(fā)對成本管理會計進行研究， 避免理論脫離實際。
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