我們知道，對于集團間股權(quán)激勵，在個人所得稅上的政策是非常明確的。我們對于股權(quán)激勵個人所得稅的特殊算法適用問題，我們知道在國家稅務(wù)總局2011年27號公告就明確了，只要激勵對象在上市公司集團內(nèi)由上市公司持股比例不低于30%的子、孫公司工作(層級不限制，只要比例達標)，那激勵對象取得的以上市公司股票為標的的股權(quán)激勵就可以享受個人所得稅優(yōu)惠算法。
但是，對于集團間股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅扣除問題，實事求是地來看，從《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)的文件字眼和公告解讀來看，18號公告制定時可能并沒有考慮好對于集團間股權(quán)激勵的稅前扣除問題，抑或是對這個問題有點回避的可能。
我覺得這里面有兩方面問題，第一還是理論層面的問題，即我們雖然在2012年規(guī)定了對于以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵可以在企業(yè)所得稅確認費用稅前扣除。但是，當時大家在理論層面還是沒有能夠回答，為什么授予公司本身沒有任何經(jīng)濟利益流出，而是股東層面有經(jīng)濟利益流出，為什么授予公司層面可以確認費用在企業(yè)所得稅稅前扣除呢?這個做法有悖于我們的常識。對于這個問題，我們在這個專題的第一篇文章中《權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵企業(yè)所得稅稅前扣除的理論基礎(chǔ)》，通過搭建了一個無稅——有稅的股權(quán)激勵稅盾模型進行了回答。第二個問題就是，我們的企業(yè)所得稅只有總、分匯總納稅。但是對于集團間母、子公司是獨立企業(yè)所得稅納稅主體。在會計準則層面，很多集團間股權(quán)激勵，在合并會計報表層面來看，激勵對象都是并表主體員工，和本企業(yè)員工股權(quán)激勵一模一樣。但是，在企業(yè)所得稅上，激勵對象不屬于授予企業(yè)的員工，比如是授予企業(yè)子公司、孫公司的員工，這里股權(quán)激勵確認的費用究竟在哪個主體扣除，授予主體和子、孫公司之間的稅務(wù)問題如何處理。因為有些情況下，子、孫公司要向母公司支付對價，有些情況又不需要支付對價。這里，集團間股權(quán)激勵的稅前扣除問題就不僅僅是一個區(qū)分費用的事情，還涉及到母與子、母與孫公司之間的交易的企業(yè)所得稅處理問題。這個問題，18號公告是完全回避的，這也是導致集團間股權(quán)激勵企業(yè)所得稅稅前扣除的爭議一直延續(xù)到今的原因。
首先，我們來看一下對于集團間股權(quán)激勵，從會計處理的方法上來看一下都整個交易應該從什么視角來看：
案例：激勵對象在上市公司的控股子公司任職。上市公司股權(quán)激勵方案中，激勵對象包括甲個人，且上市公司授予甲個人股票期權(quán)，子公司不需要向上市公司進行現(xiàn)金對價支付。
對于集團間股權(quán)激勵問題，《企業(yè)會計準則解釋第4號》是這么規(guī)定的：
七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理?
答：企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：
(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。
(二)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
我們這里首先從會計上對于集團間股權(quán)激勵的會計處理來看一下，集團間股權(quán)激勵問題應該如何去理解，這個對于我們后面討論集團間股權(quán)激勵稅前扣除問題會大有幫助：
1、從會計準則的處理規(guī)定來看，對于集團間股權(quán)激勵，按照《股份支付》準則規(guī)定，應該在激勵對象實際工作單位確認管理費用，而不是在上市公司層面確認管理費用。這一點很關(guān)鍵。為什么呢，這里很好理解甲個人在子公司工作，他努力工作創(chuàng)造的的收入肯定是在子公司層面的，從收入與成本、費用配比的角度來看，股權(quán)激勵確認的管理費用必須在激勵對象實際工作單位確認。這個會計核算原則實際上對我們后期集團間股權(quán)激勵企業(yè)所得稅扣除規(guī)則同樣適用。目前，我們就看到部分稅務(wù)機關(guān)嘗試對于集團間股權(quán)激勵稅前扣除給予放寬，但是，對于這個費用稅前扣除在上市公司扣，還是在激勵對象實際受雇單位扣捉摸不定。一會就跟著個人所得稅納稅地點走，一會又跟著上市公司走。所以，這里我們從會計核算的精神就可以看出，收入與成本、費用匹配的原理，既適用于會計準則，也是《企業(yè)所得稅法實施條例》的要求，因為只有與取得應稅收入相關(guān)的成本、費用才能稅前扣除。既然激勵對象是在子公司工作，他創(chuàng)造的收入肯定是體現(xiàn)在子公司層面(當然并表到上市公司層面和企業(yè)所得稅不相關(guān))，既然我給激勵對象的股權(quán)激勵，他努力工作創(chuàng)造的收入在子公司層面，那我股權(quán)激勵確認的費用也應該在子公司層面稅前扣除，而不是在上市公司層面。這是一個基本的邏輯問題。至于這里爭議來的另外一個問題，就是激勵對象的個人所得稅扣繳，究竟是上市公司還是子公司，由于沒有現(xiàn)金支付，這個也是大家爭議的問題。當然，在企業(yè)所得稅大原則是收入與成本、費用扣除匹配的前提下，我們可以明確個人所得稅扣繳也和企業(yè)所得稅扣除地點匹配，這樣不會出現(xiàn)各地稅源爭搶的問題。費用在子公司企業(yè)所得稅前扣，個人所得稅也應該在子公司層面扣繳并入庫當?shù)?。這樣把集團間股權(quán)激勵企業(yè)所得稅稅前扣除和個人所得稅代扣代繳主體配合起來，規(guī)定就比較完美了啊。
2、如何理解“結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積(其他資本公積)”。這里，結(jié)算企業(yè)是上市公司，他是接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投資人。你可以這么理解，將集團間股權(quán)激勵理解為，子公司要按照授予日權(quán)益工具的公允價值向上市公司買來股票期權(quán)，然后用于對激勵對象的薪酬支付。但是，上市公司作為子公司的股東，直接就豁免了其現(xiàn)金給付義務(wù)，或者可以理解為你給了我錢，我立刻就把錢又投給你，但不增加實收資本，而是增加你的資本公積-資本溢價。所以，這就是為什么上市公司要增加對子公司的長期股權(quán)投資-y，而子公司要按同樣金額確認資本公積-資本溢價-y。正是因為第二個層面的理解，所以我們碰到部分上市公司在遇到大企業(yè)風險評估中，有人提出來了，你這個集團間股權(quán)激勵，既然是增加對子公司投資，特別是在上市公司通過公開回購股票，然后通過限制性股票方案向子公司激勵對象授予時，稅務(wù)機關(guān)要求上市公司要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
理的確是這個理，但是現(xiàn)實中情況很復雜，有些子公司可能要有現(xiàn)金支付，有些就不需要現(xiàn)金支付，你這個視同銷售，還需要知道授予工具的公允價值，而這個公允價值本身就是一個目前沒法準確評估的金額。因此，這里我們要提出第二個觀點，就是稅法他不是一個精確的自然科學，設(shè)計什么樣的稅收規(guī)則，既要考慮合理性，也要考慮征管實踐的可行性、確定性和征管成本的高低，有時候模糊的正確比精確的模糊更加合理。
這里我們可以看到，雖然從會計準則和原理來看，集團間股權(quán)激勵看成是母公司將激勵工具按公允價值增加對子公司投資，然后由子公司授予激勵對象。但實際上母、子公司之間的這類交易(不管子公司是否支付現(xiàn)金)都屬于權(quán)益性交易，不會在會計層面確認損益的。因此，我們稅法上干脆對他們之間的交易采用忽略處理的方法可能更為簡單、清晰。即我不對你母公司視同銷售、子公司即使支付現(xiàn)金我也不管。你會計上母公司增加對子公司長期股權(quán)投資，但實際是沒有任何實際投入的，我在稅收上就不增加你對子公司長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)(如果你視同銷售母公司交稅，就要同步增加對子公司長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ))。
所以，我對集團間股權(quán)激勵，就明確個人所得稅在激勵對象實際工作單位所在地扣繳，股權(quán)激勵企業(yè)所得稅就在激勵對象實際工作單位確認費用稅前扣除，忽略母、子公司在第二個環(huán)節(jié)模擬交易的稅收處理，鑒于你股權(quán)激勵工具的公允價值評估本身就不可靠，我直接忽略第二個環(huán)節(jié)，不視同銷售，也不增加母公司對子公司長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)，這樣征管執(zhí)行就很清晰了。
400-835-0088
